關于“營改增”持續(xù)推進的思考

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（浙江財經大學浙江杭州310018）

一、引言

“營改增”試點改革既是國家實施結構性減稅、糾正現行流轉稅制存在的非中性狀態(tài)的一項重要舉措，也是大力發(fā)展第三產業(yè)，調整國內經濟結構不平衡、不協調、不可持續(xù)的矛盾的重要政策選擇。按照國家規(guī)劃，我國“營改增”分為三步走：第一步，上海等12個省市完成稅制轉化前期試點工作；第二步選擇部分行業(yè)在全國范圍內進行試點，解決因局部地區(qū)試點導致的政策差異和稅收征管風險等問題；第三步是力爭“十二五”期間全面完成“營改增”改革，在全國范圍實現“營改增”。當前“營改增”正處于第二階段，從目前的試點情況來看，改革初步實現了結構性減稅，有力推動了以服務業(yè)為主的產業(yè)經濟結構的加快形成。

二、“營改增”將會帶來的新變化

我國目前的稅制結構有三大稅種，分別為增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。根據最新財政部公布的2013年稅收情況：增值稅約占稅收總額的26.1%，企業(yè)所得稅約占20.3%，營業(yè)稅約占15.6%。當前采用的分行業(yè)收取增值稅或營業(yè)稅，隨著社會主義市場經濟的快速發(fā)展，其弊端日益突顯出來，嚴重阻礙了我國經濟結構的健康發(fā)展。因此在新形勢下，增值稅將逐步代替營業(yè)稅，并進一步擴大它的征收范圍，這是經濟發(fā)展的必然結果。

（一）“營改增”所帶來的結構性減稅

我國經濟進入轉型期，需要更加多元化的經濟結構，更需要大量的中小企業(yè)和小微企業(yè)發(fā)展，這對新興產業(yè)、新型產業(yè)、服務型產業(yè)的發(fā)展，尋求新的經濟增長點及擴大就業(yè)意義重大?！盃I改增”這一舉措是以不增加稅負為前提，減少重復征稅，以促進經濟結構調整。上海市實行“營改增”以來，按原來5%稅率繳納營業(yè)稅調整為按3%繳納增值稅，直接導致占總試點企業(yè)近七成的小規(guī)模納稅人稅負下降近40%，足見“營改增”在中小企業(yè)稅收減負方面的強勁作用。

（二）增值稅的“中性”原則推動企業(yè)的公平競爭

當前我國執(zhí)行的營業(yè)稅是指征收全額的營業(yè)稅，而且往往沒有抵扣項，具有重復征稅的特質，而且對于專業(yè)化分工較高的行業(yè)，其稅收負擔也相對較重。同時，由于制造業(yè)與服務業(yè)間存在不同的稅制，造成增值稅征管鏈斷裂，這種情況不僅會導致營業(yè)稅和增值稅陷入“非中性”的狀態(tài)，而且也常常對現實中的產業(yè)結構產生 “逆行調整”效應，即抑制服務業(yè)的發(fā)展。而“中性”是增值稅一大優(yōu)點，它能夠從客觀上引導企業(yè)在公平的競爭環(huán)境中做大做強，而不對經濟主體進行“特別照顧”?！盃I改增”能夠擴大增值稅的征稅稅基，保證征管鏈的完整性，更好地發(fā)揮增值稅的中性作用，減少企業(yè)間因稅負的不同造成的不公平競爭，推動第三產業(yè)的發(fā)展。

（三）“營改增”降低了政府征稅成本

更為復雜的問題在于隨著經濟的發(fā)展，以生產性服務業(yè)為代表的大量兼具制造業(yè)和服務業(yè)性質的新興產業(yè)不斷涌現，常常將服務和商品以捆綁的形式進行銷售，很難對其產業(yè)歸屬給出明確的界定。當這些新情況與現行的增值稅、營業(yè)稅平行的模式相對接時，便形成了一般流轉稅征收繳納的模糊地帶，從而給實際的稅收征管增加了難度?！盃I改增”將服務和商品的稅收規(guī)劃到增值稅的征收范圍內，從而有效地解決了營業(yè)稅和增值稅之間界限模糊的難題，節(jié)約了政府的征稅成本。

（四）“營改增”提升了第三產業(yè)的國際競爭力

我國的第三產業(yè)國際競爭力不足，其中一個關鍵原因在于，我國的第三產業(yè)主要征收營業(yè)稅，在出口環(huán)節(jié)無法如征收增值稅的第二產業(yè)一樣進行出口退稅，增加了勞務產品出口的難度，提高了第三產業(yè)的國際競爭成本。縱觀世界各國稅制，大部分國家將第三產業(yè)納入了增值稅的征收范圍，因此，第三產業(yè)稅制的改革也是實現和國際接軌、提升國際競爭力的首要條件。

三、“營改增”推行中所牽涉到的難題及解決思路

隨著“營改增”的深化，一些深層次的矛盾逐漸凸顯。宏觀視角看，“營改增”的推進必然會對現行的中央與地方的“分稅制”產生深遠的影響，如果不改變現行的稅收制度，必然會引起地方財政收入的減少。從微觀視角看，某些行業(yè)企業(yè)實行“營改增”后所負擔的稅負加重也是一個值得分析討論的問題。

（一）“營改增”造成地方財政收入的減少以及征管權限的變化

在當前實行的“分稅制”下，增值稅屬于中央和地方的共享稅，除進口環(huán)節(jié)由海關代征部分屬于中央政府外，其他的稅款由中央與地方75%和25%分成。據統計，2012年，營業(yè)稅收入15 748億萬元，占稅收收入總額的15.7%，營業(yè)稅收入所占地方財政稅收收入的比例約為33.2%。

“營改增”全面完成后，當營業(yè)稅合并入增值稅后，增值稅的稅收占比很可能就上升至50%以上。因此，在“營改增”后，增值稅擴大適用范圍時，應采取措施適當控制所占的份額。為了降低增值稅所占的份額，增值稅需要“擴圍降率”，但隨之帶來的減稅效應，同時加上教育費附加、城市維護建設稅和地方教育費附加等附屬于增值稅之上的稅費收入減少，由此而造成的財政短缺該如何來填補？

為了暫時避開這個矛盾，在“營改增”試點期間，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點地區(qū)。但這項臨時性規(guī)定畢竟只是權宜之計，面對“營改增”所帶來的地方主體稅種的變化，以及地方政府財政收入的減少，我們須著眼于治本——重建地方主體稅種和地方稅制。

解決思路1：增加屬于地稅征管的直接稅稅種。

依照稅法的發(fā)展規(guī)律，增加直接稅稅種不失為一種改善現有地方稅收體系的好方法。在我國直接稅所占比例低，以2013年為例，在全年稅收總額110 497億元中，間接稅占了70%以上，而直接稅只有25%左右，而對企業(yè)或居民所征收的另一些直接稅種——財產稅、遺產稅、環(huán)保稅等，則屬于“空白”地帶。由于缺乏直接稅的現行稅制體制和現實稅收收入體系局面已經演化為阻礙現代稅收功能實現和社會主義市場經濟體制有效運行的重要因素，因此，筆者認為，開征這些直接稅有助于改善我國現行稅制中直接稅與間接稅之間的不均衡，有利于構建與我國目前經濟發(fā)展水平相匹配的現代稅制體系和現代稅收收入體系。

解決思路2：整合國稅、地稅兩套系統，完善稅收管理體制。

我國現行的財政體制，被稱為“分稅制財政體制”，在這套體制下構建的財政體制，有國稅、地稅兩個系統，雖然保障了中央財政收入，增強了國家的宏觀調控能力，但也增加了稅收的征管成本，鑒于此，呼吁整合國、地稅機構的聲音一直沒停過。而“營改增”后，地方財政收入將減少，地稅機關被“邊緣化”。筆者認為，可以借此改革契機，將國稅、地稅系統進行整合。從增值稅入手，邁出國、地稅機構合并的第一步，改變國、地兩套稅務機構并行的格局。由此，中央與地方直接的財政關系、行政關系都需要進行重新界定，應該盡早被納入議事日程。

（二）關于一些行業(yè)在“營改增”后稅負增加的情況

由于營業(yè)稅按營業(yè)額全額為計稅依據，按行業(yè)設置不同稅率，體現政府對特定行業(yè)的扶持和引導，而增值稅是對增值額征稅，從理論上來說是中性稅，要求的稅率檔次相對較少，但由于各行業(yè)經營特點不同，可抵扣的范圍不同，如果使用統一的稅率，會導致部分行業(yè)的稅負不平衡，所以在“營改增”試點中，又增加了11%和6%兩檔低稅率。在試點行業(yè)中，有形資產租賃服務業(yè)的稅率為17%，交通運輸業(yè)的稅率為11%，其他試點行業(yè)的稅率為6%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。由于營業(yè)稅的最低稅率為3%，所以對小規(guī)模納稅人來說，減稅效果明顯，但對一般納稅人來說，許多企業(yè)進項稅額少，抵扣不足而導致稅負增加，其中交通運輸業(yè)和鑒證、咨詢服務業(yè)受影響較大。所以，隨著“營改增”改革的執(zhí)行，必須做好稅收負擔的測算工作，制定合理的稅率、抵扣范圍以及稅收優(yōu)惠政策。

解決思路：全面實施增值稅，充分發(fā)揮增值稅的中性效應。

增值稅的“中性”特征，即政府在籌集收入的同時并不對經濟主體施加“區(qū)別對待”的影響，從而有利于引導和鼓勵企業(yè)在公平競爭中做大做強。而寬廣的增值稅稅基，最好包含所有流通的商品和服務，是充分發(fā)揮增值稅“中性效應”的前提。在我國的增值稅納稅人中，有90%為小規(guī)模納稅人，不實行增值稅的抵扣制度，其增值稅按3%的征收率征收，有些甚至是以核代管的。同時我國增值稅是以票管稅，對用于增值稅抵扣的發(fā)票要求很高，目前能夠用于抵扣的發(fā)票主要是增值稅專用發(fā)票、海關的完稅憑證、購進免稅農業(yè)產品開具或取得的抵扣憑證、購進廢舊物資開具或取得的抵扣憑證和貨物運輸發(fā)票等，所以增值稅的抵扣鏈條仍然不完整。

各試點行業(yè)的企業(yè)的經營模式、發(fā)展階段和成本費用結構不同，也會造成改革初期不同企業(yè)稅負的不同。如物流企業(yè)的成本中油費和過路橋費占半數以上，卻不能抵扣；在鑒證咨詢行業(yè)中，成本主要為房租、物業(yè)費、勞動力成本等，由于房地產行業(yè)目前還是交營業(yè)稅，租金也是不能抵扣的，交通運輸業(yè)中，購置的固定資產占總資產的比重很大，其中很大部分的企業(yè)在“營改增”前已經完成資產的更新改造，不能取得增值稅抵扣。

在“營改增”還沒有全面完成的情況下，筆者認為可以結合產業(yè)特點，少數服務行業(yè)實事求是地采取靈活處理的辦法。比如過橋過路費，相關部門可以發(fā)一個稅收規(guī)范性文件，拿普通發(fā)票當增值稅發(fā)票抵扣。但是這些措施僅僅是權宜之計，容易在某個環(huán)節(jié)考慮不周，讓納稅人有漏洞可鉆。由于我國的“營改增”改革是世界上的特例，在沒有可借鑒的經驗下，唯有不斷地在實踐中汲取經驗，不斷地修正、完善相關政策，使之形成一個合理、完整的系統。

四、結語

當然，在實施“營轉增”過程中還會涉及各個方面的問題，為了促進企業(yè)稅負公平合理，保證改革試點進一步平穩(wěn)推進，我們應積極推進以下幾方面工作：

首先，要適時擴大“營改增”范圍，如果“營改增”長時間地停滯于部分地區(qū)與行業(yè)，將會因增值稅抵扣鏈條的中斷，造成企業(yè)進項抵扣的不足而承擔的稅負增加，進而影響納稅人對“營改增”的積極性。

其次，在“營改增”的基礎上，積極推進增值稅系統的改革，進一步調整、優(yōu)化稅率，改進抵扣機制，完善小規(guī)模納稅人的征稅制度，建立一套科學、規(guī)范的增值稅制度。

最后，要推進增值稅的立法。對于我國的第一大稅，在法律級次上，目前還僅是 《增值稅暫行條例》這樣的行政法規(guī)，這與我國當前的社會經濟發(fā)展的需要不相符合。加快增值稅的立法進程，有助于提高增值稅在法律制度上的權威性，更好地發(fā)揮增值稅的調整職能。通過啟動增值稅的立法程序，還能督促“營改增”的加快推進，確保在“十二五”期間內全面完成“營改增”。