我國新所得稅會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異分析初探

蔣和欣

我國新所得稅會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異分析初探

蔣和欣

2006年2月財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，其中非常重視所得稅的變化，本文首先分析了新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因，并以此為基礎(chǔ)，對新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法差異的會計處理進行了剖析。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則；所得稅；差異；會計處理

一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的整體分析

2007年3月，我國出臺了所得稅法。充分說明我國與國際會計接軌的趨勢。對我國新所得稅會計準(zhǔn)則背景下的稅收法規(guī)相關(guān)差異性進行了梳理和分析，旨在提升我國所得稅會計和稅收的理論與實踐質(zhì)量，對會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)之間差異的研究具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

我國在制定新會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法規(guī)目的是有效地消除二者之間存在的鴻溝。但由于會計準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)在目標(biāo)和原則上的根本性不同，同時，按照一般規(guī)律，企業(yè)會計準(zhǔn)則逐漸超國際慣例并軌，這就使得二者之間的差異發(fā)生了新的變化。首先，制定企業(yè)會計準(zhǔn)則的出發(fā)點是為了能更有效、更準(zhǔn)確地為投資人提供決策信息，所以就不太考慮稅收部門的會計需要。其次，通常情況下，在制定企業(yè)會計準(zhǔn)則時遵循目標(biāo)導(dǎo)向，考慮公允價值計量屬性，這就使得在實際的操作過程中，更關(guān)注運用實質(zhì)重于形式原則，從而使得會計從業(yè)人員在實施會計行為時能有更為靈活的選擇空間。與之相反，對于企業(yè)上交所得稅來講，其不能任意選擇或者修改，要依照稅法規(guī)定實施行為。因此廣大財務(wù)工作者了解和熟悉稅法與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)差異以及會計處理的正確方法是十分重要的。

二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因分析

（一）目的不同。會計準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)二者之間的目標(biāo)不同就是其差異的本質(zhì)原因。依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計準(zhǔn)則的主要目標(biāo)就是針對企業(yè)財務(wù)報告的使用者，包括一個企業(yè)的管理者、投資者，同時也包括我國相關(guān)政府機構(gòu)以及社會有權(quán)利監(jiān)督的群眾等。所得稅法的主要目標(biāo)指的是針對我國經(jīng)濟體制的特殊需求，構(gòu)建一套規(guī)范的所得稅制度，可以為所有企業(yè)所共用。相比之下，所得稅法僅滿足社會公共的需求，實施國家政府機構(gòu)的職能。這就產(chǎn)生多元化與單一型之間的差異，加快了二者的隔離，導(dǎo)致稅法與會計在計算所得稅過程中存在的“永久性差異”。

（二）會計主體與納稅主體方面存在差異。在主體方面的基本前提就不同。會計主體可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。新企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)不再加以區(qū)分，不考慮其資金來源，除個人獨資企業(yè)和合伙制企業(yè)外，無一例外地依照所得稅法執(zhí)行。而納稅主體所講的主體就是指的具有獨立法人資格即可。

（三）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)方面存在差異。所得稅法未能明確地指出其課稅行為構(gòu)建在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，但在實際的操作過程中，其中的多條條款間接地證明了征收所得稅要依照這種假設(shè)。例如，處理資產(chǎn)稅務(wù)時，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷政策的執(zhí)行就運用了該前提條件。由于在企業(yè)的實踐經(jīng)濟活動過程中，由于全球經(jīng)濟化，導(dǎo)致各國企業(yè)之間的競爭越來越激烈，非常多的企業(yè)可能會設(shè)計到合并、改組，甚至破產(chǎn)。從稅法角度看，企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營，其所負擔(dān)的納稅義務(wù)不可避免。

（四）納稅年度和會計分期方面存在差異。我國一般征收企業(yè)所得稅均是按照年度核算。納稅年度的準(zhǔn)確核算日期是從由當(dāng)年年初的元月1日一直到當(dāng)年的年末最后一天12月31日為終止點。但是，在實際實踐過程中，很多企業(yè)的核算時間是無法保證這樣的分期期間。例如，一些企業(yè)在納稅年度的中期營業(yè)，也可能在某個時期終止了管理活動，就需要根據(jù)會計的實質(zhì)性原則，將這個企業(yè)的真實經(jīng)營期間才可以當(dāng)成納稅年度。如果清算企業(yè)時則視清算時間為納稅年度。與納稅年度相比，會計分期旨在會計數(shù)據(jù)的使用者能準(zhǔn)確完整地掌握企業(yè)經(jīng)營情況，這可以將分期結(jié)算賬目變得更加方便，利于財務(wù)人員編制財務(wù)報告。

（五）貨幣計量和計稅本位幣方面的差異。依照所得稅法，企業(yè)在繳納所得稅以人民幣為結(jié)算單位。其經(jīng)營所得是外幣結(jié)算的，當(dāng)其上交所得稅時，應(yīng)將外幣換算成人民幣。相比較之下，會計上的貨幣計量定義，主要是指會計主體實施會計確認、計量和報告時，通常以貨幣作為計量的單位，目的是為了更直觀地表現(xiàn)會計主體的財務(wù)情況、運營狀況和現(xiàn)金流情況。

三、會計實務(wù)處理的差異性分析

在會計實務(wù)中，財務(wù)人員按照企業(yè)會計準(zhǔn)則確認的利潤與按稅法計算的應(yīng)納稅所得額不一定相同。首先，二者會計相關(guān)處理的途徑方面有差異。新會計準(zhǔn)則在我國企業(yè)應(yīng)交所得稅的計算時，需要應(yīng)用應(yīng)付稅款和納稅影響會計法,同時準(zhǔn)則中也表明計算步驟必須使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。其次，二者在收入、費用等方面的確認過程方面也存在差異。在處理會計成本、損失并進行損益核算的過程中，一定要根據(jù)我國財政部門所規(guī)定的一切財務(wù)、稅務(wù)等政策和法律法規(guī)來實施。在申報納稅的過程中，應(yīng)納稅所得額在確認的過程中，由于核算的方法和會計時期的差距，非常容易導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間有差異。與此同時，當(dāng)我國企業(yè)在計算一個會計期間的應(yīng)交所得稅時，根據(jù)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加或減會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定針對收益、損失確認和計量的差異之后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。另外，二者在計稅基礎(chǔ)的相關(guān)處理方法方面也存在一定的差異。最后，在計提減值準(zhǔn)備的方面也有處理方法方面的差異。根據(jù)新的會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，企業(yè)的財務(wù)人員在每個資產(chǎn)負債表日都應(yīng)該復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，如果企業(yè)在后續(xù)時間內(nèi)，應(yīng)繳納的所得稅不能確保遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，那么就可以減計其賬面價值。

四、新舊制度的銜接與分析

綜上所述，新舊制度的區(qū)別明顯。舊制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或者以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法核算所得稅。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，按稅法規(guī)定，在利潤總額的基礎(chǔ)上計算確定應(yīng)納稅所得額時，對于會計與稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異，其調(diào)整方法與舊制度下相同。對于稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差額，在進行會計核算時，所有企業(yè)必須按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定進行會計要素的確認、計量和記錄；而在核算所得稅費用時，則應(yīng)按照稅法規(guī)定，采用相應(yīng)的方法調(diào)整，完成納稅義務(wù)。

[1]謝麗萍.新《企業(yè)所得稅稅法》與新《所得稅會計準(zhǔn)則》差異芻議[J].湘潭師范學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版).2009(04).

[2]楊玉婷.損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法的比較分析[J].新鄉(xiāng)學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版).2009(02).

[3]呂敏，曾富全.會計收益、應(yīng)稅收益差異、所得稅稅負與納稅籌劃——來自中國A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].財會通訊. 2010(12).

（作者單位：深圳市軒冉科技有限公司）