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      對(duì)增值稅納稅人放棄免稅權(quán)的思考

      2014-07-21 08:41:21李懷森
      關(guān)鍵詞:購貨進(jìn)項(xiàng)每噸

      李懷森

      對(duì)增值稅納稅人放棄免稅權(quán)的思考

      李懷森

      根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的,可以放棄免稅,依法繳納增值稅;納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán),其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅,不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán),也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。增值稅納稅人放棄免是否有利圖?通過以下案例分析,我們可以看出其中的倪端。

      案例一:某有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)化肥既作為最終消費(fèi)品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者,又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)(增值稅一般納稅人)。假定銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和其他化工企業(yè)的比例為3:7,每噸化肥的不含稅售價(jià)為2500元、成本為1755元(含從“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)入的255元)。該企業(yè)生產(chǎn)化肥的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。對(duì)銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和化工企業(yè)的化肥,是否選擇放棄免稅優(yōu)惠。

      從該案例中可以看出,如果有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)(以下簡稱化肥生產(chǎn)企業(yè))放棄免稅,銷售給化工企業(yè)的化肥可以開具增值稅發(fā)票,購貨方所支付的增值稅,可從銷項(xiàng)稅中抵扣,反之如果化肥生產(chǎn)企業(yè)享受免稅,購貨方則因化肥生產(chǎn)企業(yè)不能開具增值稅發(fā)票而無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅;對(duì)于銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的化肥,無論是征稅還是免稅都不能開具增值稅發(fā)票,購貨方所支付的增值稅只能計(jì)入成本。

      對(duì)銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的化肥是否放棄免稅?由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者是最終消費(fèi)者,銷售方不能開具增值稅發(fā)票,無論是否免稅,銷售化肥含稅價(jià)格都是2500元,不含稅價(jià)格2212元。放棄免稅,企業(yè)每噸化肥成本1500元,每噸化肥盈利712元;享受免稅,每噸化肥利潤745元(2500-1755)。是否放棄免稅出現(xiàn)不同盈利結(jié)果,因此對(duì)于化肥生產(chǎn)企業(yè)而言,放棄免稅是不利的。

      而銷售給化工企業(yè)作為原料用的化肥情況則不同;該化工企業(yè)屬于增值稅納稅人,從購貨方角度看,對(duì)銷貨方開具增值稅專用發(fā)票,按含稅價(jià)格2825出售(銷售價(jià)格2500,增值稅325),與銷貨方開具普通發(fā)票按不含稅價(jià)格2500元出售,付出的成本都是2500元,購貨支付的稅金,可以抵扣應(yīng)交的增值稅,從現(xiàn)金流入流出角度看,對(duì)購貨成本沒有影響。再從銷貨方角度看,如果銷貨方享受免稅不能開具增值稅發(fā)票,按每噸銷售價(jià)2500元銷售給化工廠,每噸盈利745元,如果放棄免稅,能夠開具增值稅發(fā)票,銷售價(jià)格2500,稅金325,成本每噸1500,企業(yè)每噸化肥盈利1000元(2500-1500),放棄免稅與享受免稅比較,每噸化肥增加盈利255元。所以從該案例可以看出,增值稅納稅人生產(chǎn)銷售的免稅貨物,如果銷售對(duì)象是增值稅納稅人,可以放棄免稅,如果銷售對(duì)象屬于非增值稅納人,不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,則不能放棄免稅權(quán)。由于該有機(jī)肥生產(chǎn)企業(yè)銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的化肥占全部銷售數(shù)量的30%,銷售給化工企業(yè)作原料用的占70%,所以應(yīng)選擇全部放棄免稅。

      案例二:某熱電企業(yè),電力產(chǎn)品適用增值稅稅率17%,并網(wǎng)銷售;蒸汽產(chǎn)品適用增值稅稅率13%,主要供應(yīng)周圍工業(yè)企業(yè)生產(chǎn),冬季供暖期城鎮(zhèn)居民供熱。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》,供暖期內(nèi)供熱企業(yè)向居民個(gè)人供暖而取得的采暖費(fèi)收入免征增值稅。2009年熱電企業(yè)“供暖期”內(nèi)經(jīng)營情況如下:全部營業(yè)收入14028萬元,其中居民供暖收入2444萬元。全部進(jìn)項(xiàng)稅額1663萬元。全部銷項(xiàng)稅額1706萬元。免稅收入購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣,按規(guī)定應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出:

      1663×2444/14028=289.73(萬元)

      全年繳納增值稅:3727-(3434-289.73)=582.73(萬元)

      如果企業(yè)放棄免稅則全年應(yīng)繳增值稅:

      銷項(xiàng)稅3727+2444/1.13×13%=3727+281.17 =4008.17(萬元)

      進(jìn)項(xiàng)稅:3434萬元

      應(yīng)繳增值稅:4008.17-3434=574.17(萬元)

      免稅與放棄免稅兩者相差:582.73-574.17=8.56(萬元)

      分析該案例熱電企業(yè)放棄免稅主要原因是:

      1.居民供熱實(shí)行政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)的管理形式,無法市場(chǎng)化運(yùn)作。而生產(chǎn)原材料價(jià)格卻由市場(chǎng)決定,產(chǎn)品增值空間被進(jìn)一步壓縮,進(jìn)項(xiàng)稅額接近甚至超過銷項(xiàng)稅額,無須免稅即無稅可繳。

      2.企業(yè)所需主要原料煤炭,增值稅率17%,而銷售蒸汽稅率是法定的低稅率13%,形成高征稅低抵扣現(xiàn)象。

      3.當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額接近銷項(xiàng)稅,是由于當(dāng)期購進(jìn)貨物或設(shè)備比較集中所致,但這只是特殊情況,不帶有普遍性。

      由此可見,如果增值稅納稅人生產(chǎn)的產(chǎn)品增值幅度較小,出現(xiàn)低抵扣高征稅情況,可以考慮放棄免稅。

      案例三:甲面粉生產(chǎn)企業(yè)屬于增值稅一般納稅人,主要生產(chǎn)各種面粉,副產(chǎn)品麥糠免征增值稅。當(dāng)期企業(yè)銷售面粉900噸,主要銷售給生產(chǎn)企業(yè)和經(jīng)營企業(yè),面粉每噸含稅4068元,每噸成本3000元,銷售麥麩100噸,每噸1900元,每噸成本1400元(不包括應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出),當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅351000;如果購貨方購入麥糠作為生產(chǎn)飼料的原料,因飼料免征增值稅,不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

      1.面粉廠出售的麥糠產(chǎn)享受免稅,其所耗用的原料進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣,應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理;

      351000×190000/3430000=19442,轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入營業(yè)成本。

      產(chǎn)品銷售利潤=540000+50000-19442=570558

      應(yīng)納增值稅421200-351000+19442=89642

      2.出售的麥糠放棄免稅,因購貨方生產(chǎn)的飼料免稅,不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,麥糠銷售價(jià)格不變1900元;每噸不含稅銷售價(jià)格1681.42元,麥糠收入168142;銷售面粉、麥糠收入合計(jì)3408142;銷項(xiàng)稅443058.46進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)351000。

      產(chǎn)品銷售利潤=540000+28142=568142

      應(yīng)納增值稅=443058.46-351000=92058.46

      通過比較應(yīng)納增值稅和產(chǎn)品利潤應(yīng)選擇免稅。

      如果購購貨單位購入的麥糠生產(chǎn)的是應(yīng)稅產(chǎn)品,可憑銷貨方開具增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅;在這種情況下,面粉廠銷售麥糠放棄免稅,以每噸含稅價(jià)格2147元(銷售價(jià)1900元,稅金247)出售,購貨方付出的原料成本仍是1900元,并沒有影響購貨方的利益。面粉廠銷售飼料收入19萬,向購貨方收取增值稅24700元是企業(yè)應(yīng)納增值稅,結(jié)果是:

      應(yīng)納增值稅(3240000+190000)×13%-35100=94900

      產(chǎn)品銷售利潤=540000+50000=590000

      與以上案例比較,雖然增值稅略有增加,但是產(chǎn)品利潤最大。主要原因是按含稅價(jià)格銷售麥糠,同時(shí)不做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,減少營業(yè)成本,增加了企業(yè)利潤。

      通過對(duì)以上案例分析,我們認(rèn)為,企業(yè)生產(chǎn)銷售免稅產(chǎn)品是否放棄免稅權(quán),要從多方面進(jìn)行考慮:即要考慮銷售的貨物是否能開具增值稅專用發(fā)票,購貨方能否抵扣增值稅;也要考慮銷售的產(chǎn)品價(jià)格以及購銷貨物是否存在低抵扣高征稅問題;當(dāng)然最終選擇還是要看是否能給銷貨方帶來利益最大化。

      稅收籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益最大化,因此在選擇各種經(jīng)營活動(dòng)或確定某種納稅方案應(yīng)以企業(yè)利益最大化作為稅收籌劃目標(biāo),盡可能的節(jié)約稅收成本,減輕稅收負(fù)擔(dān)。

      (作者單位:吉林工商學(xué)院)

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