房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的稅收風(fēng)險分析

荀繼華

房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的稅收風(fēng)險分析

荀繼華

房地產(chǎn)企業(yè)在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，預(yù)收賬款的正確結(jié)轉(zhuǎn)對當(dāng)期納稅金額的影響重大。本文以案例分析說明：不同收款方式的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入產(chǎn)生當(dāng)期納稅的金額不同。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時應(yīng)關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)收入產(chǎn)品的收款方式，正確結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，避免稅收風(fēng)險。

房地產(chǎn)企業(yè)；預(yù)收賬款；結(jié)轉(zhuǎn)收入；稅收風(fēng)險

房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)周期長，產(chǎn)品的銷售方式主要以預(yù)售為主，在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時預(yù)收賬款的正確結(jié)轉(zhuǎn)對當(dāng)期納稅金額的影響重大。即使結(jié)轉(zhuǎn)相同的主營業(yè)務(wù)收入，是前期預(yù)收賬款的房屋結(jié)轉(zhuǎn)收入還是由當(dāng)期銷售的房屋結(jié)轉(zhuǎn)收入，當(dāng)期繳納的營業(yè)稅及企業(yè)所得稅金額是不同的，這是由于企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對房地產(chǎn)這種特殊產(chǎn)品收入確認(rèn)和納稅的相關(guān)規(guī)定決定的。

一、房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的會計及稅務(wù)處理依據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收房款時，由于不符合收入的確認(rèn)原則，不確認(rèn)收入，而是作為負(fù)債計入預(yù)收賬款，待房屋交給購買方時，再確認(rèn)收入。對于預(yù)售收入，按規(guī)定應(yīng)繳納的營業(yè)稅及土地增值稅等，房地產(chǎn)企業(yè)直接在會計科目“應(yīng)交稅費”的借方反映，銷售收入實現(xiàn)時，再將預(yù)繳稅費轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加。”

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31號文第六條“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》及銷售部門提供的房屋銷售明細(xì)，對符合收入結(jié)轉(zhuǎn)條件的預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為收入，對符合收入確認(rèn)條件未實際收到的款項作為應(yīng)收賬款。

預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時，應(yīng)調(diào)整以前年度預(yù)計毛利，國稅發(fā)[2009]31號文第九條指出“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。”即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理好預(yù)售房產(chǎn)證后，可以對外銷售未完工房產(chǎn)取得預(yù)收賬款的當(dāng)年，以預(yù)收賬款金額乘以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按開發(fā)項目所在地區(qū)確定的預(yù)計毛利率計算預(yù)計毛利，合并入當(dāng)期的利潤總額，作為應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。開發(fā)產(chǎn)品完工的年度，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年的銷售收入和計稅成本，計算實際利潤額，對以前預(yù)計毛利進行調(diào)整。

二、實踐中結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時可能涉及的稅收風(fēng)險

企業(yè)在完工年度預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入可能涉及的稅收風(fēng)險有以下兩種情況：一是提前將預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入、提前調(diào)整預(yù)計毛利，即前期部分預(yù)收帳款在完工年度不符合稅法規(guī)定的結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入條件，卻將相應(yīng)以前年度已預(yù)計的毛利當(dāng)年調(diào)整轉(zhuǎn)回，前期預(yù)收賬款已繳納的營業(yè)稅金及附加結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)年稅金計算利潤；二是已簽訂銷售合同交付使用的房屋未按銷售合同金額足額確認(rèn)收入，僅按已收到的預(yù)收賬款確認(rèn)收入，少確認(rèn)銷售收入，即應(yīng)收未收的尾款未確認(rèn)收入，未繳納相應(yīng)稅金。以上情況造成少繳納當(dāng)期營業(yè)稅及企業(yè)所得稅，為企業(yè)帶來稅收風(fēng)險。

案例：A房地產(chǎn)公司2011預(yù)收賬款5630萬元，是預(yù)售未完工商品房取得的房款；2012年當(dāng)年新增預(yù)收房款11930萬元，利潤總額124.02萬元，開發(fā)項目于2012年10月完工，2012年簽訂銷售合同并已交付用戶使用的房屋80戶，實現(xiàn)銷售房屋售房款為13600萬元。

情況一、該企業(yè)房屋銷售明細(xì)顯示，2012年確認(rèn)收入13600萬元房款中有2011年預(yù)收款5630萬元、2012年預(yù)收賬款7970萬元；

情況二、該企業(yè)因有部分房屋向內(nèi)部職工及關(guān)系單位銷售，對此部分房屋已交房款總金額80%以上并簽訂售房銷售合同，余款在2013年底前交齊的用戶將房屋交付其使用。房屋銷售明細(xì)表顯示，2012年確認(rèn)收入13600萬元房款中有2011年預(yù)收賬款4030萬元、2012年預(yù)收賬款6600萬元，其余2970萬元為2012年應(yīng)確認(rèn)收入但應(yīng)收未收的房款；

假設(shè)當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)計毛利率為15%、土地增值稅按3%預(yù)繳、營業(yè)稅金及附加為5.65%，且不考慮例中未涉及因素。（計算保留兩位小數(shù)）

情況一、2012年企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加為11930×5.65%=674.05萬元，預(yù)繳土地增值稅11930×3% =357.90萬元，企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整項目為：

納稅調(diào)整增加額：2012年預(yù)計利潤（11930-7970）×（15%-5.65%-3%）=251.46萬元

納稅調(diào)整減少額：2011年預(yù)計利潤5630×（15%-5.65%-3%）=357.51萬元

應(yīng)納稅所得額：124.02+251.46-357.51=17.97萬元

應(yīng)納所得稅額：17.97*25%=4.49萬元

情況二、2012年企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加為（11930+2970）×5.65%=841.85萬元，預(yù)繳土地增值稅（11930+2970）×3%=447.00萬元。企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整項目為：

納稅調(diào)整增加額：2012年預(yù)計利潤（11930-6600）×（15%-5.65%-3%）=338.46萬元

納稅調(diào)整減少額：2011年預(yù)計利潤4030×（15%-5.65% -3%）=255.91萬元；

應(yīng)納稅所得額：124.02+338.46-255.91=206.57萬元

應(yīng)納所得稅額：206.57×25%=51.64萬元

以上案例說明，由于企業(yè)實際確認(rèn)收入的產(chǎn)品收款方式不同，情況二比情況一2012年多繳納營業(yè)稅及附加稅2970×5.65%=167.81萬元，多預(yù)繳土地增值稅2970×3%=89.10萬元，多繳納企業(yè)所得稅51.64-4. 49=47.15萬元。情況二中2012年應(yīng)納企業(yè)所得稅金額大，是因為當(dāng)期有部分預(yù)收款的預(yù)計毛利未能在本年度調(diào)減，留待以后年度符合收入結(jié)轉(zhuǎn)時再調(diào)整轉(zhuǎn)回。由此可以看出，如果當(dāng)期銷售收入由前期預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)來，不僅能結(jié)轉(zhuǎn)前期收款時已繳納記入“應(yīng)交稅費”掛賬的營業(yè)稅及附加，而且相應(yīng)前期已做納稅調(diào)增的預(yù)計毛利當(dāng)期能調(diào)減應(yīng)納稅所得額，否則預(yù)收的房款已繳納的稅金及已納企業(yè)所得稅的預(yù)計毛利要等到此筆預(yù)收房款的房屋交付使用，確認(rèn)收入時才能調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)；企業(yè)應(yīng)根據(jù)簽訂的銷售合同及實際房屋交付使用情況如實結(jié)轉(zhuǎn)收入，準(zhǔn)確計算稅金，合理納稅。

三、總結(jié)與思考

房地產(chǎn)企業(yè)在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，要正確區(qū)分是已預(yù)收房款的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)收入還是當(dāng)期實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)收入，銷售的房屋應(yīng)按銷售合同金額足額確認(rèn)收入。對于多項目同時開發(fā)的企業(yè)更應(yīng)清晰地核算結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品收入，以免造成前期與當(dāng)期、此項目與其他項目連環(huán)遞延少繳納稅款。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)依據(jù)真實的房屋銷售情況正確結(jié)轉(zhuǎn)收入，避免少繳稅款造成的稅收風(fēng)險。

[1]國家稅務(wù)總局.《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》.國稅發(fā)[2009]31號.

[2]、[3]財政部會計司，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M}，北京：人民出版社，2010.

（作者單位：山東鼎晟泉城稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）