遺產(chǎn)稅與英國(guó)大地產(chǎn)的解體

【摘要】在英國(guó)，就死亡發(fā)生時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行征稅的實(shí)踐早在中世紀(jì)英格蘭就已存在，但對(duì)死者直接征收的遺產(chǎn)稅卻直至1894年才正式確立。它是英國(guó)政府為實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、促進(jìn)大地產(chǎn)解體所采取的一項(xiàng)稅收政策，是大土地所有者維持其家族地產(chǎn)的一項(xiàng)日益沉重的負(fù)擔(dān)，大大加速了當(dāng)時(shí)大地產(chǎn)的解體，導(dǎo)致了土地社會(huì)的土崩瓦解。

【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅 遺產(chǎn)稅稅率 大地產(chǎn)解體

【中圖分類號(hào)】K561.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

在英國(guó)，就死亡發(fā)生時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行征稅的實(shí)踐古已有之，至1894年，英國(guó)首次在其《財(cái)政法》中就遺產(chǎn)稅做了明確的界定，它是在英國(guó)社會(huì)形勢(shì)發(fā)展到要求大地產(chǎn)解體時(shí)出現(xiàn)的一項(xiàng)適時(shí)的稅收政策。自產(chǎn)生之日起，政府一直不斷地提高遺產(chǎn)稅的稅率，使其日益成為大地產(chǎn)的一項(xiàng)沉重的稅收負(fù)擔(dān)，加速了當(dāng)時(shí)盛行的大地產(chǎn)制的解體。本文擬就該問題做一梳理，以還原其真實(shí)狀況。

遺產(chǎn)稅的產(chǎn)生

中世紀(jì)的英格蘭已經(jīng)有了“遺產(chǎn)稅”征收的實(shí)踐，當(dāng)時(shí)的莊園土地估價(jià)冊(cè)中，常有記載“他們死時(shí)必須交出最好的牲畜或物件作為遺產(chǎn)稅”這樣的內(nèi)容①。遺產(chǎn)稅是莊園領(lǐng)主對(duì)他死亡佃農(nóng)提出的一種財(cái)產(chǎn)要求，它源自一種古老的慣例，根據(jù)該慣例，所有的依附農(nóng)在死后必須將領(lǐng)主提供給他的作戰(zhàn)工具，包括馬匹、馬具和武器等一并交還給領(lǐng)主，后逐漸演化為在農(nóng)奴死亡時(shí)必須繳納一筆遺產(chǎn)稅，它通常是一頭最好的家畜或物件。但這僅是就理論而言的，實(shí)際上，遺產(chǎn)稅在當(dāng)時(shí)是一個(gè)很沉重的負(fù)擔(dān)，它是領(lǐng)主的一項(xiàng)重要收入來源，是一種封建性質(zhì)的領(lǐng)主附庸關(guān)系在規(guī)約附庸凸顯領(lǐng)主權(quán)利方面的一種顯現(xiàn)，且主要是地方性的、“慣例”性的，尚不具有現(xiàn)代國(guó)家意義上的統(tǒng)一稅收的屬性，但它提供了關(guān)于古代在繼承之時(shí)征稅的實(shí)踐證據(jù)。②后伴隨著英國(guó)稅制的日漸成熟，英格蘭又漸次出現(xiàn)了不同類型的就死亡發(fā)生時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移征稅的稅收制度。例如，1694年，英格蘭開始以印花稅的形式，在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)動(dòng)產(chǎn)的繼承征收一種固定稅—遺囑檢驗(yàn)稅；1780年就遺囑檢驗(yàn)稅之外增加了一個(gè)新的稅種—?jiǎng)赢a(chǎn)遺產(chǎn)稅；③1853年的《繼承稅法案》又創(chuàng)制了繼承稅。總之，在稅制方面，英國(guó)就死亡發(fā)生時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移征稅的實(shí)踐不斷成熟，為后來1894年遺產(chǎn)稅的產(chǎn)生提供了重要的稅制理論基礎(chǔ)。

再者，至19世紀(jì)末期，大地產(chǎn)體制和土地貴族日漸為新社會(huì)形勢(shì)所不容，國(guó)家有必要采取新的措施，促進(jìn)大地產(chǎn)體制的瓦解，簡(jiǎn)化土地權(quán)利結(jié)構(gòu)中的地產(chǎn)主、農(nóng)場(chǎng)主和農(nóng)業(yè)雇傭工人三層結(jié)構(gòu)體系，以逐步確立自營(yíng)農(nóng)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)體制。正是在這一理論和現(xiàn)實(shí)背景下，一些有遠(yuǎn)見的議員、政府人員等不斷提出主要針對(duì)大地產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的主張。

1874年，格萊斯頓先生在屆時(shí)舉行的普選活動(dòng)中提出征收遺產(chǎn)稅的主張，其提議雖然遭到了國(guó)家的拒絕，但他在其后的數(shù)年政治生涯中從未躊躇于提出該議案。④1888年，戈申先生提出將遺產(chǎn)稅的征收引入到地方當(dāng)局、縣和市鎮(zhèn)議會(huì)的改革之中，以滿足他們對(duì)稅收不斷增長(zhǎng)的需求。在該次法案中戈申所提出的遺產(chǎn)稅通常又被稱作“戈申”遺產(chǎn)稅，它是一種臨時(shí)遺產(chǎn)稅。1894年，哈考特最終將遺產(chǎn)稅（estate duty）引入到《財(cái)政法》之中⑤，確立了英國(guó)的遺產(chǎn)稅制度。遺產(chǎn)稅依照死亡發(fā)生時(shí)死者遺產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值征收，且需要在死亡發(fā)生之時(shí)上繳。1919年《財(cái)政法》規(guī)定，除非另作說明，則“死亡”的判定是以一個(gè)人死亡之日算起的。遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)征收原則⑥，它按照死者遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的一定比例征收。為了更方便地確定遺產(chǎn)稅的稅率，1894年《財(cái)政法》采用了新的“總計(jì)”原則，即將各分散的遺產(chǎn)的價(jià)值累加到一起，并以匯總后的遺產(chǎn)價(jià)值所應(yīng)繳納的稅率定為各分散遺產(chǎn)的遺產(chǎn)稅稅率。

國(guó)家不斷地提高遺產(chǎn)稅的稅率

自遺產(chǎn)稅產(chǎn)生之日起，其稅率一直處于不斷升高的狀態(tài)。1907年《財(cái)政法》規(guī)定了17個(gè)稅率等級(jí)，不僅將遺產(chǎn)價(jià)值超過￡150，000的稅率做了大幅度地提高，且規(guī)定價(jià)值超過￡1，000，000者，其超過一百萬的部分要額外繳納一個(gè)自11%至15%不等的稅；1909年《財(cái)政法》進(jìn)一步提高了遺產(chǎn)稅的稅率，將遺產(chǎn)價(jià)值超過￡1，000，000的稅率統(tǒng)一調(diào)整為15%；1914年的《財(cái)政法》和1919年的《財(cái)政法》更是在原來遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上做了進(jìn)一步的大幅度提高，至1914年時(shí)，遺產(chǎn)價(jià)值超過￡1，000，000的稅率已經(jīng)上升到了20%，到1919年時(shí)，遺產(chǎn)價(jià)值超過￡2，000，000的稅率竟達(dá)40%。

可以說，遺產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)日益沉重的，若將這一日益繁重的遺產(chǎn)稅放置到處境日益惡劣的大土地所有者們的身上，其后果將是不可想象的?？梢哉f，遺產(chǎn)稅的征收對(duì)當(dāng)時(shí)的土地社會(huì)造成了很大的沖擊，是導(dǎo)致大地產(chǎn)迅速解體的加速器之一。

遺產(chǎn)稅加速了大地產(chǎn)的解體

據(jù)統(tǒng)計(jì)，在19世紀(jì)70年代后期，共計(jì)約7000個(gè)家族占據(jù)著大不列顛群島約45%的土地。在1809年至1879年，約有88%的英國(guó)百萬富豪是土地所有者，但從1880年至1914年，這一比例則下降為33%，且自此之后還在不斷地下降。自19世紀(jì)80年代開始，出現(xiàn)了一系列對(duì)土地所有者不利的事件。

首先，農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格下跌。從19世紀(jì)70年代后期開始，農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格直線下降。隨著美國(guó)、加拿大、印度、澳大利亞和阿根廷等大規(guī)模谷物種植區(qū)的新建，谷物供應(yīng)量迅猛增加，導(dǎo)致了全球范圍內(nèi)的谷物價(jià)格下跌。大量?jī)?yōu)質(zhì)而價(jià)廉谷物的進(jìn)口，對(duì)當(dāng)時(shí)英國(guó)國(guó)內(nèi)谷物市場(chǎng)的價(jià)格產(chǎn)生了很大的沖擊。例如，小麥的價(jià)格自1867～1871年時(shí)的每夸脫56先令，下降至1894～1898年每夸脫27先令3便士，而在1894年時(shí)價(jià)格更是跌至低谷，僅為22先令10便士每夸脫。其他谷物的下降幅度雖不及小麥價(jià)格下降的50%，但也同樣下降了。不容否認(rèn)，該時(shí)期所出現(xiàn)的世界范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的下跌，給英國(guó)的土地所有者們?cè)斐闪饲八从械臎_擊。這在當(dāng)時(shí)最為明顯的證據(jù)是，有越來越多的租佃農(nóng)場(chǎng)主無心于農(nóng)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)，再加上1878～1879年和1893～1894年的惡劣天氣的影響，更使得租佃農(nóng)場(chǎng)主沒了產(chǎn)出，以至于越來越多地拖欠地租，使大土地所有者自地產(chǎn)上的租金收入難以為繼。

其次，地產(chǎn)的租金收入下降。租金的下降對(duì)許多土地所有者的可支配收入的影響是不容低估的。1880年，據(jù)《觀察》統(tǒng)計(jì)，對(duì)于每一個(gè)有負(fù)擔(dān)的地產(chǎn)，總收入下降30%，意味著純收入下降50%。許多土地所有者深受收入下降而支出卻無法相應(yīng)減少的擠兌。幾乎所有的地產(chǎn)都背負(fù)著寡婦產(chǎn)和其他一些必需的開支，且有些家族還要為其巨額的債務(wù)和抵押支付固定的利息。從19世紀(jì)后期開始，伴隨著收入的減少，這種固定的利息便很快成為一個(gè)繁重的負(fù)擔(dān)。例如，在劍橋郡地產(chǎn)，一個(gè)受蕭條影響很嚴(yán)重的地區(qū)，利率支出在1881～1885年占到收入的41%，但在1885～1894年則占到了一個(gè)更小收入的75%。而且當(dāng)一戰(zhàn)期間利率由3.5%上升至6%時(shí)，這種現(xiàn)象更為明顯。在一戰(zhàn)期間，不管總的租金收入如何，許多地產(chǎn)都不再產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。如海伍爾登地產(chǎn)的新主人，需要將他租金收入的4/5用作利息、稅收和維護(hù)的開銷，僅能留下很少的一部分作生活或年金之用。⑦

再者，土地價(jià)值也大幅下跌。繼價(jià)格、租金下降而起的是土地價(jià)值的下降，地產(chǎn)價(jià)值下降了至少有30%，這吞掉了作為抵押的土地價(jià)值和抵押量之間的盈余。在這一形勢(shì)下，許多保險(xiǎn)公司不得不重新審視他們的抵押，而一些深深卷入抵押業(yè)務(wù)的律師也是如此。他們開始更為小心地應(yīng)對(duì)土地抵押的事宜，甚至要求抵押人支付更多的保險(xiǎn)或至少一次性支付不少于￡10，000的預(yù)付款。這一非常謹(jǐn)慎的行為足以證明，當(dāng)時(shí)英國(guó)民眾不再將土地視為一項(xiàng)有效的投資方式。

總之，土地不再是最優(yōu)越最安全的財(cái)富來源，而政府的政策、佃農(nóng)權(quán)利的上升、社會(huì)福利事業(yè)的發(fā)展要求等也都對(duì)大地產(chǎn)不利。自19世紀(jì)70年代以后，土地投資的安全與穩(wěn)定的信仰被打破了，且大土地所有者們還要面臨著日益增多的敵意、掠奪和被侵蝕的危險(xiǎn)。由此，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的下滑，不只影響了他們的財(cái)產(chǎn)，也影響了他們的思想；不只影響了他們的財(cái)富，也影響了他們的自我評(píng)定。這種形勢(shì)和態(tài)度改變的最明顯的證據(jù)是許多土地所有者賣出他們地產(chǎn)的一部分或全部。正如艾爾斯伯里在1911年時(shí)所指出的，“一個(gè)人并不希望成為舊家族地產(chǎn)的后代繼承人?！雹嗟拇_，在那個(gè)時(shí)代，土地不再具有經(jīng)濟(jì)上的優(yōu)勢(shì)和政治上的重要性，已然失去了它歷史和心理上的重要意義。大土地所有者們不再將其視為一個(gè)傳家寶，而是采取更為理性的方式，將其視作一項(xiàng)投資而仔細(xì)地算計(jì)。由此，他們發(fā)現(xiàn)最為合算的方式是將其賣掉。這正是當(dāng)時(shí)的許多貴族所做之事，大地產(chǎn)的出售日益變得平常。

遺產(chǎn)稅正是在這一社會(huì)形勢(shì)下出臺(tái)的，它是社會(huì)普通民眾和國(guó)家決策者實(shí)現(xiàn)肢解大地產(chǎn)的一項(xiàng)重要稅收政策，是加注于土地所有者們及其繼承人身上的一項(xiàng)沉重負(fù)擔(dān)。對(duì)有相當(dāng)規(guī)模地產(chǎn)的貴族來說，遺產(chǎn)稅是“可怕的”、“災(zāi)難性的”，它構(gòu)成對(duì)面臨窘境的地產(chǎn)形勢(shì)的進(jìn)一步侵蝕。不止如此，遺產(chǎn)稅稅率還一直有著無情上漲的趨勢(shì)，且土地價(jià)值的估算是基于當(dāng)時(shí)現(xiàn)有租金之上的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行的，且出售價(jià)是以農(nóng)場(chǎng)主個(gè)體而非整塊大地產(chǎn)而定的，這便導(dǎo)致了更高的估價(jià)。更為糟糕的是，財(cái)政部不接受以土地代替現(xiàn)金支付，這意味著，當(dāng)土地市場(chǎng)萎縮之時(shí)，土地所有者們將會(huì)為此而付出更多的代價(jià)，因?yàn)樗麄儫o法找到他們土地的購(gòu)買者。

總之，已是窮途末路的大土地所有者，逢上繁重的遺產(chǎn)稅，不得不做出大量出售其家族地產(chǎn)的決定。一早便有很多學(xué)者認(rèn)識(shí)到遺產(chǎn)稅的征收，會(huì)給當(dāng)時(shí)的土地社會(huì)產(chǎn)生大的影響。例如：桑德拉認(rèn)為增加遺產(chǎn)稅的征收會(huì)加速大地產(chǎn)數(shù)量的減少⑨，貝維爾·托爾馬什認(rèn)為當(dāng)時(shí)的立法傾向和地產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅務(wù)會(huì)讓一些至今仍使用保守政策的地主們面臨災(zāi)難。⑩的確，當(dāng)時(shí)繼承家族地產(chǎn)之人，多有諸如新繼承的里奇滿和蒙特羅斯公爵似的無奈：不得不出售其所繼承的家族大地產(chǎn)的某些部分以籌集資金繳付遺產(chǎn)稅。例如，沃爾特·朗格的家族還在1883年時(shí)擁有坐落于沃爾特郡的15，000英畝的地產(chǎn)，但他在1910年時(shí)決定賣出其中的一部分，因?yàn)楦械皆诋?dāng)時(shí)的負(fù)擔(dān)之下無法完整地維持該地產(chǎn)。至1919年，馬爾堡伯爵和其他一些人將地產(chǎn)價(jià)值高于￡2，000，000的遺產(chǎn)稅的征收比率提到了40%，這顯然已經(jīng)成為了一種“沒收性”的稅收政策，大地產(chǎn)所有者們?cè)僖矡o力維持其家族地產(chǎn)了，許多大土地所有者紛紛大規(guī)模地出售其地產(chǎn)。例如，1919年埃爾斯福德領(lǐng)主賣出了它在沃爾克郡地產(chǎn)中的2，000英畝土地。二戰(zhàn)期間，政府為了彌補(bǔ)巨大的財(cái)政支付需求，一再加大征稅的力度。1939年，所得稅的稅率上升至37.5%，至1941年時(shí)更是高達(dá)97.5%。1940年以后的遺產(chǎn)稅稅率同樣大增，為了籌措資金繳納遺產(chǎn)稅，很多土地貴族被迫再次大規(guī)模出售其家族地產(chǎn)。該時(shí)期是土地貴族最不堪回首的歲月，多數(shù)家族地產(chǎn)都消失殆盡。當(dāng)時(shí)英國(guó)的生活消費(fèi)品等的價(jià)格飛漲，而土地的價(jià)格卻停留在1800年時(shí)的水平，出售家產(chǎn)實(shí)際所得非常有限。但保留土地更不行，新議會(huì)法案將家產(chǎn)在100萬英鎊以上的遺產(chǎn)稅的稅率提高到了80%。正如某些貴族所言：“這簡(jiǎn)直是持刀掠奪！”但不繳也不行，拖欠稅款需要繳納8%的利息。1946年，迫于“地產(chǎn)聯(lián)合會(huì)”的壓力，政府規(guī)定，對(duì)土地貴族在其逝世5年之前已將全部地產(chǎn)轉(zhuǎn)交給其繼承人的，可免繳遺產(chǎn)稅。由此，許多地產(chǎn)主便提前辦理了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)交手續(xù)。但此法對(duì)一些年齡較大、身體狀況不佳的老貴族卻未必管用，因?yàn)樗麄冎械暮芏嗳瞬⒉荒芑钸^5年的時(shí)間。比如：已辦理過遺產(chǎn)轉(zhuǎn)交手續(xù)的第十任德文希爾公爵，提前約3個(gè)月忽然離世，按照80%的遺產(chǎn)稅稅率，其繼承人需向政府繳納五百多萬。

毫無疑問，遺產(chǎn)稅的征收極大地刺激了大土地所有者們，加速了他們做出出售大地產(chǎn)的決定，某種程度上可以說，遺產(chǎn)稅是大土地所有者們維護(hù)其家族地產(chǎn)的勁敵，正如1894年時(shí)的一幅著名漫畫所調(diào)侃的：如果我們還能在我們的頭上保留一個(gè)墳?zāi)?，我們將是萬幸的了。由此，土地所有者們不免會(huì)對(duì)其產(chǎn)生強(qiáng)烈的抗議，而且為了規(guī)避遺產(chǎn)稅，他們還設(shè)計(jì)了各種各樣的方法：如將財(cái)產(chǎn)通過非死亡方式進(jìn)行轉(zhuǎn)移，利用信托或者設(shè)立私人地產(chǎn)公司等形式以降低應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。但更多的人還是選擇了拋售其地產(chǎn)，并將所獲收益轉(zhuǎn)投到股票、基金等商業(yè)領(lǐng)域，也或者于海外購(gòu)置地產(chǎn)或購(gòu)買股份。但無論是那種方式，英國(guó)本土大地產(chǎn)的解體已是不容避免之事。無疑，遺產(chǎn)稅的征收加速了英國(guó)大地產(chǎn)的解體。伴隨著遺產(chǎn)稅稅率的日漸提高，以及其他肢解大地產(chǎn)的社會(huì)因素的逐漸成熟，英國(guó)的大地產(chǎn)體系最終于20世紀(jì)初初步解體，至1922年，約有1/4的英格蘭和威爾士土地被轉(zhuǎn)手，許多大地產(chǎn)主將其農(nóng)場(chǎng)出售給實(shí)際承租者，使大量土地由大土地所有者轉(zhuǎn)至租佃農(nóng)場(chǎng)主手中。這改變了當(dāng)時(shí)英國(guó)的土地所有權(quán)性質(zhì)，在1909年時(shí)有13%的持有地是具有所有權(quán)性質(zhì)的，而至1927年時(shí)這一比重上升到了36.6%。此后，這一比重繼續(xù)增加，至1970年時(shí)達(dá)到了60%，顯然已經(jīng)成為英國(guó)占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位的一種農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)方式了。

綜上所述，英國(guó)的遺產(chǎn)稅是肢解大地產(chǎn)的一項(xiàng)重要的稅收政策，它促使大土地所有者們不得不大規(guī)模地售出其家族地產(chǎn)。不止如此，許多大地產(chǎn)在實(shí)際出售的過程中，多被劃成小塊出售給農(nóng)場(chǎng)現(xiàn)有的承租農(nóng)，使大量租佃農(nóng)場(chǎng)主們?nèi)〉昧藢?duì)其原承租農(nóng)場(chǎng)的土地所有權(quán)。由此，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的自營(yíng)農(nóng)場(chǎng)逐漸取代租佃農(nóng)場(chǎng)成為英國(guó)主要的農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)方式。

（作者為天津師范大學(xué)歷史文化學(xué)院博士研究生）

【注釋】

①H，S. Bennett. M. A. Life on the English Manor： a study of peasant condition 1150～1400， Cambridge：Cambridge University Press， 1938， p149.

②⑥R. F. Bailey. Double Taxation in Regard to Death Duties， Journal of Comparative Legislation and International Law， third series， vol. 27，No. 3/4（1945）， p46， p48.

③R. W. Carrington. Death Duties，Virginia Law Review，vol. 6，No. 8 （May，1920），pp. 568～579.

④John Lubbock. The Income Tax in England，The North American Review， vol. 158， No. 447（Feb.，1894）， pp. 150～156.

⑤⑦⑧David Cannadine. The Decline and fall of the British Aristocracy， New York：A Division of Random House， Inc， 1999， p96， p98， p103.

⑨D. M. Sandral. The burden of Taxation on the Various Class of the Community， Journal of Royal Statistical Society， vol. 94， No. 1（1931）， p87.

⑩Bevil Tollemache. The Occupying Ownership of Land， Landon：J. Murray， 1913， pp. 22～23.

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責(zé)編/許國(guó)榮（實(shí)習(xí)）