淺談事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的建立與完善

摘 要 本文著眼于2014年1月1日起施行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，對我國行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制進行了分析與研究，其中主要圍繞如何為事業(yè)單位展開討論，旨在為其成功實施內(nèi)部控制提供有效的建議。本文從事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題出發(fā)，結(jié)合具體事例針對建立內(nèi)部控制闡述了其應(yīng)遵循的原則、建立實施的方法步驟等。

關(guān)鍵詞 事業(yè)單位 制度 完善

事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度，是國家為了加強事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督，提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)一般歸國家所有，如果內(nèi)部控制制度不健全，無法有效防范組織機構(gòu)中內(nèi)部人員的舞弊問題，則勢必會對國有資產(chǎn)造成無法估量的損失。

事業(yè)單位通過內(nèi)部控制制度的建立和完善，可以合理保證運營或者管理工作的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全完整、財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實可靠，提高經(jīng)營或者管理工作的效率和效果等，促進事業(yè)單位實現(xiàn)其運營和發(fā)展戰(zhàn)略。

一、事業(yè)單位內(nèi)部控制度建設(shè)中存在的問題

隨著2001年安然、世通等一系列公司的財務(wù)舞弊，且導(dǎo)致了當(dāng)時五大國際會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信會計師事務(wù)所倒閉等事件的發(fā)生，使各國政府監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)界、會計職業(yè)界、投資者對內(nèi)部控制的重視程度逐步提升，對建立和健全內(nèi)部控制制度的有效性和可靠性的認(rèn)識也不斷提高。這一切直接導(dǎo)致了美國《薩班斯-奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》等一系列要求對被審單位內(nèi)部控制有效性進行審計的法案出臺。

我國事業(yè)單位對內(nèi)部控制制度的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如企業(yè)，不是未建立內(nèi)控制度，就是雖有內(nèi)控制度，但實際卻并未執(zhí)行或執(zhí)行不力。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）單位負(fù)責(zé)人內(nèi)控意識不強

很多事業(yè)單位負(fù)責(zé)人缺乏內(nèi)控意識，不知道內(nèi)部控制制度為何物，或雖然設(shè)置了內(nèi)控制度，但是卻使內(nèi)控制度流于形式。事業(yè)單位很難形成類似于企業(yè)的多方制衡的法人治理結(jié)構(gòu)，不少事業(yè)單位在管理體制上還是采取領(lǐng)導(dǎo)“財務(wù)一支筆”的管理體制，對主管領(lǐng)導(dǎo)的管理權(quán)限缺乏必要的限制和監(jiān)督，一旦主管領(lǐng)導(dǎo)的工作思路、作風(fēng)出現(xiàn)問題，會直接導(dǎo)致整個單位出現(xiàn)問題。還有些事業(yè)單位雖然建立了內(nèi)部控制制度，但因領(lǐng)導(dǎo)重視不夠，只關(guān)注內(nèi)部控制制度的文字編寫環(huán)節(jié)，忽略了制度的執(zhí)行。使制度的作用未能得到充分發(fā)揮。會計審核完全流于形式，報銷或支付費用時就看有沒有各級領(lǐng)導(dǎo)簽字，而對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)卻疏于審核，內(nèi)部控制制度沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。還有的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為內(nèi)部制度是對自己的限制和約束，完全照內(nèi)控制度辦事太麻煩，結(jié)果就想辦法繞過內(nèi)控制度的約束，結(jié)果使內(nèi)部控制流于形式，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）事業(yè)單位經(jīng)費來源眾多，內(nèi)控難度很大

事業(yè)單位的經(jīng)費一般會有多種來源，以某部屬大型三甲醫(yī)院為例，經(jīng)費來源包括財政、醫(yī)院、橫向經(jīng)費等多個方面，而科研經(jīng)費又包括國家衛(wèi)生計生委、國家科委、國家教委、國家攻關(guān)項目、國家合作項目、國家自然科學(xué)基金、民口科技、重點學(xué)科等十多種經(jīng)費，各項目的經(jīng)費管理要求、審批流程都不完全一樣，而各項經(jīng)費負(fù)責(zé)人對經(jīng)費使用及管理規(guī)定又不是特別了解和熟悉，就樣勢必造成內(nèi)控人員管控難度的加大，影響內(nèi)部控制的實際效果。

（三）內(nèi)控人員素質(zhì)還有待提高

內(nèi)部控制的執(zhí)行人員以會計人員為主，事業(yè)單位的各級負(fù)責(zé)人普遍不夠重視會計工作，導(dǎo)致會計人員的工作積極性不高，工作內(nèi)容主要以處理日常業(yè)務(wù)為主，很少再花時間去學(xué)習(xí)和研究內(nèi)控制度方面的內(nèi)容，再加上很多事業(yè)單位的內(nèi)控制度制訂的過于簡單，致使這些制度執(zhí)行起來難度很大，所以導(dǎo)致會計人員的風(fēng)險防范意識和內(nèi)控意識極其薄弱。此外事業(yè)單位對會計人員的培訓(xùn)也不夠及時和具體，導(dǎo)致會計人員素質(zhì)已不適應(yīng)新形式下對內(nèi)控和風(fēng)險防范方面的要求。

（四）內(nèi)控制度的可操作性不強

目前各事業(yè)單位內(nèi)部控制都是以各主管部門下發(fā)的內(nèi)控制度為藍(lán)本，再加上自已單位的一些管理制度組合而成。這樣的內(nèi)控制度不是過于簡單，就是過于繁瑣，沒有結(jié)合本單位的業(yè)務(wù)特點和內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)與關(guān)鍵環(huán)節(jié)來制定，與實際業(yè)務(wù)脫節(jié)嚴(yán)重，內(nèi)控人員在實際工作中缺乏判斷的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，導(dǎo)致按“慣例辦事”或“特事特辦”現(xiàn)象嚴(yán)重，很多事情全憑領(lǐng)導(dǎo)“一句話”，缺乏決策的嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性。

二、建立與完善內(nèi)部控制制度中應(yīng)遵循的原則

（一）遵守國家有關(guān)法律法規(guī)的原則

事業(yè)單位在建立與完善內(nèi)部控制制度時要以財務(wù)內(nèi)控建設(shè)為核心，遵守《會計法》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和各主管部門內(nèi)部控制規(guī)范的規(guī)定。例如不相容崗位分離制度、內(nèi)部牽制制度、重大決策、重要干部任免、 重大項目投資、大額資金使用（即三重一大）要實現(xiàn)集體決策等，都充分體現(xiàn)了遵守國家有關(guān)法律法則的原則。

（二）自上而下與自下而上相結(jié)合的原則

自上而下指的是事業(yè)單位在建立與完善內(nèi)部控制制度時，要從單位負(fù)責(zé)人做起，各級負(fù)責(zé)人都要高度重視內(nèi)部制度制度建設(shè)的重要意義，要將內(nèi)控與風(fēng)險防范理念傳遞到每個員工，使每位員工都要建立內(nèi)控意識；自下而上指的是各事業(yè)單位在建立自已的內(nèi)控制度時，要全員參與，在學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)以及制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，由每位員工結(jié)全自已的崗位特點進行崗位描述，并找出其中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，然后再逐級匯總成整個部門乃至整個單位的內(nèi)控制度，這樣就大大增強了整個單位內(nèi)部控制的可執(zhí)行程度。

（三）成本與效益相結(jié)合的原則

一個單位的內(nèi)控制度不是越細(xì)越好，制度過多則等于沒有制度。一方面是在執(zhí)行時查詢起來太困難，另一方面是規(guī)定的制度過細(xì)則缺乏政策執(zhí)行的靈活程度，導(dǎo)致管理成本急劇上升，不符合成本效益原則。但制度也不能過粗，制度過粗則缺乏執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，導(dǎo)致制度成為擺設(shè)，為各種舞弊行為提供了機會。

三、建立與完善事業(yè)單位內(nèi)部控制的方法步驟

（一）建立與完善事業(yè)單位內(nèi)部控制的方法

1、首先要強化各級負(fù)責(zé)人的內(nèi)控意識

各級負(fù)責(zé)人的內(nèi)控意識不是自然形成的，而是由《會計法》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和各主管部門內(nèi)部控制規(guī)范等相關(guān)法律法規(guī)來約束的。例如：財務(wù)報告要由單位負(fù)責(zé)人簽字，如果財務(wù)數(shù)據(jù)要存在舞弊或不實，則單位負(fù)責(zé)人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；再比如單位要保證報銷發(fā)票的真實性和合法性，如果報銷人員使用虛假發(fā)票報銷，則報銷單位也要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這些法律規(guī)定就迫使單位負(fù)責(zé)人要重視內(nèi)部控制體系和相關(guān)制度的建設(shè)，同時還要加強法律法規(guī)和各項內(nèi)控制度的學(xué)習(xí)，否則就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2、建立與完善內(nèi)部控制體系

除了落實各級負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制工作所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任以外，還要充分發(fā)揮會計、審計部門的核心作用。會計部門是承擔(dān)事業(yè)單位內(nèi)部控制任務(wù)的主要部門，事業(yè)單位所有資金都要通過會計部門進行收支，因此如何保證事業(yè)單位所有資金的收付全部按照財務(wù)會計制度進行，則成為了內(nèi)部控制體系建設(shè)的首要任務(wù)。內(nèi)部審計部門是體現(xiàn)部門間內(nèi)部牽制的一個重要部門，也是保證事業(yè)單位內(nèi)部控制制度全面執(zhí)行的第二道屏障。內(nèi)部控制制度在執(zhí)行過程中，不可避免地會發(fā)生各種疏漏或新生事項，因此內(nèi)部審計部門可以結(jié)合本單位的特點保證財務(wù)會計制度和各項內(nèi)控制度的有效運行，對事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進行有效地監(jiān)督和考核。例如，部屬管大型三甲醫(yī)院實行的總審計師制度，各單位的總審計師是由其他三甲醫(yī)院的審計或會計部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任，總審計師起著代表衛(wèi)生計生委對各大型三甲醫(yī)院的資金收付、財產(chǎn)的安全和完整進行監(jiān)督和檢查的作用，在目前公立醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)報告暫未經(jīng)注冊會計師審核的情況下，發(fā)揮著十分重要的作用。

3、提高內(nèi)控人員的素質(zhì)，加強會計、審計等基礎(chǔ)工作

會計、審計及相關(guān)人員在貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制中承擔(dān)著十分重要的作用，因此對會計和審計人員素質(zhì)的要求也在不斷提高。首先要求從業(yè)人員要有從業(yè)資格，以保證從業(yè)人員都受過專業(yè)培訓(xùn)，具備認(rèn)真貫徹執(zhí)行《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)。其次，要不斷加強對會計、審計人員業(yè)務(wù)和職業(yè)道德方面的培訓(xùn)，要求會計人員參加繼續(xù)教育，以提高會計人員的執(zhí)業(yè)能力。這種培訓(xùn)不僅包括外部培訓(xùn)，也包括內(nèi)部培訓(xùn)，定期對本單位出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)進行內(nèi)部控制制度方面的討論和分析。同時還要對內(nèi)控人員實行激勵和獎懲制度，以激發(fā)他們的工作熱情。

4、加強內(nèi)部控制制度建設(shè)

各事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)《會計法》、《事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和主管部門內(nèi)部控制規(guī)范，結(jié)合本單位的業(yè)務(wù)特點和內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，按照從上到下與從下到上相結(jié)合的原則，制定完整的內(nèi)部控制制度體系，并且充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的作用。內(nèi)部控制制度體系主要包括以下方面：

（1）財務(wù)收支制度：正確貫徹執(zhí)行各項財經(jīng)政策，加強財務(wù)監(jiān)督，嚴(yán)格財經(jīng)紀(jì)律。嚴(yán)格按照物價部門批準(zhǔn)的價格收取費用，不得自定收費標(biāo)準(zhǔn)，不得擅自提高收費標(biāo)準(zhǔn)或擴大收費范圍。做到不多收，不濫收，不少收。各項財政收入和上級補助收入要按照國庫集中支付的有關(guān)規(guī)定辦理入賬手續(xù)。對各項涉稅收入，如進修培訓(xùn)、參觀會務(wù)、管理費、橫向科研協(xié)作費等涉稅服務(wù)性收費，嚴(yán)格按稅務(wù)主管部門規(guī)定開據(jù)稅務(wù)票據(jù)，按涉稅收入進行管理。

對各項支出要嚴(yán)格進行控制，對各項事業(yè)支出和經(jīng)費支出要按預(yù)算進行管理，對超預(yù)算支出要履行相應(yīng)的超預(yù)算審批手續(xù)，包括形式審查和實質(zhì)審查，而對各項經(jīng)費支出則要嚴(yán)格控制，絕對不允許超預(yù)算。對工程、后勤服務(wù)合同等大額合同付款要有專人進行審核和復(fù)核，最大限度減少錯誤和遺漏現(xiàn)象發(fā)生。

對貨幣資金收付要進行嚴(yán)格管理，出納、記賬、審核等崗位分離，不得由一人保管貨幣資金支付的全部印鑒?，F(xiàn)金出納要日清月結(jié)，進行定期盤點，不得白條抵庫，銀行出納的大額轉(zhuǎn)賬匯款業(yè)務(wù)實行專人復(fù)核，以最大限度的防止錯誤和舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

（2）預(yù)算管理制度：各事業(yè)單位要按照主管部門的要求，按照二上二下的流程，編制事業(yè)預(yù)算和項目預(yù)算，并于本年12月底前將經(jīng)過單位負(fù)責(zé)人集體討論過的預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給各部門，各部門按預(yù)算指標(biāo)控制執(zhí)行。對于預(yù)算內(nèi)支出，由各級單位負(fù)責(zé)人按照審批權(quán)限進行審批后，再憑合法憑證到財務(wù)辦理支付手續(xù)。而對于超預(yù)算、無預(yù)算的開支，必須按規(guī)定的程序追加預(yù)算并獲得批準(zhǔn)后方可進行相關(guān)業(yè)務(wù)。預(yù)算的執(zhí)行情況要做為績效考核依據(jù)，納入績效考核體系。

（3）票據(jù)管理制度：各事業(yè)單位要建立票據(jù)管理制度，加強對票據(jù)的管理，設(shè)置票據(jù)購買和票據(jù)管理崗位分離，票據(jù)管理崗要加強對票據(jù)分發(fā)、核銷的管理，要對各類票據(jù)進行定期盤點，保證票據(jù)的安全和完整。要按照各類票據(jù)的開立范圍開據(jù)票據(jù)，超范圍的收入不能入賬，也不能超范圍開立票據(jù)。票據(jù)管理人對回收的票據(jù)實行再次復(fù)核制度，對超范圍開立的票據(jù)或違法違紀(jì)的票據(jù)即刻予以糾正，對符合開票范圍的票據(jù)要登記造冊，依法到票據(jù)主管部門辦理驗舊購新手續(xù)。

（4）固定資產(chǎn)管理制度：事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)財政部《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理暫行辦法》 結(jié)合結(jié)合本單位的具體情況制訂相應(yīng)的固定資產(chǎn)管理制度，包括固定資產(chǎn)的取得、無償調(diào)出、報廢、報損等。固定資產(chǎn)的取得應(yīng)當(dāng)制訂相應(yīng)的采購計劃，符合招標(biāo)要求的還要按照招標(biāo)流程來購買，購買時要充分根據(jù)業(yè)務(wù)需求的緊急程度、成本效益等原則來進行評估，尤其是大額資產(chǎn)的購置更是如此。固定資產(chǎn)的無償調(diào)出、報廢、報損等都要根據(jù)金額、重要程度的大小，報主管部門審批，盡量根據(jù)成本效益原則提高固定資產(chǎn)的使用效率，充分挖掘已有固定資產(chǎn)的潛力。

（5）項目經(jīng)費管理制度：事業(yè)單位的經(jīng)費包括事業(yè)經(jīng)費、財政經(jīng)費、科研經(jīng)費、教育經(jīng)費等，除事業(yè)經(jīng)費和財政經(jīng)費中的基本經(jīng)費以外，其他經(jīng)費都可以按項目經(jīng)費進行管理。事業(yè)單位要建立各項經(jīng)費的管理部門，例如科研處、教育處等，可以配合財務(wù)審計等部門加強對項目經(jīng)費的管理。事業(yè)單位可以把各種經(jīng)費合并成大類，按經(jīng)費大類對各項經(jīng)費進行管理，制定不同的審批權(quán)限和審批流程。例如國家衛(wèi)生計生委、國家科委、國家教委、國家攻關(guān)項目、國家合作項目、國家自然科學(xué)基金、民口科技、重點學(xué)科等經(jīng)費，上級主管部門的管理要求基本相同，則可以統(tǒng)一根據(jù)課題預(yù)算制定審批權(quán)限和流程，由經(jīng)費申請人提出使用申請，再經(jīng)過科研部門、教育部門審批后，再由財務(wù)部門辦理支付手續(xù)，這樣就可以堵住經(jīng)費使用過程中的各項漏洞。

除上述各項制度外，事業(yè)單位還應(yīng)該建立定期輪崗制度、（不僅包括財務(wù)人員，也包括各重要崗位的負(fù)責(zé)人）、交接制度，合同管理制度、信息系統(tǒng)管理制度、基建管理制度、后勤管理制度等，形成一個完整的制度體系，將每個人都置于制度的監(jiān)控之下，合理合法的做好事業(yè)單位的運營和管理工作。

5、充分利用信息化的優(yōu)勢，加強內(nèi)控系統(tǒng)信息化建設(shè)

當(dāng)今的時代是信息化的時代，不僅我們的日常生活中已經(jīng)離不開電腦、手機以及各種網(wǎng)絡(luò)，同樣在工作中對信息的依賴也是日益提高的。在當(dāng)今工作中內(nèi)控系統(tǒng)越來越復(fù)雜，內(nèi)控制度要求越來越高，如果完全憑人腦加手工的模式已經(jīng)完全不適應(yīng)時代發(fā)展的要求，必須將各種內(nèi)控制度與流程嵌入各種信息系統(tǒng)中，通過信息系統(tǒng)建設(shè)來加強對事業(yè)單位的各項業(yè)務(wù)與流程的監(jiān)控，已經(jīng)成為了內(nèi)控系統(tǒng)建設(shè)中一個十分重要的任務(wù)，同時也是避免內(nèi)控制度流于紙面和形式的一種十分可行的途徑。

例如在日常辦公方面，現(xiàn)在很多企事業(yè)單位已經(jīng)建立了自化辦公系統(tǒng)即OA系統(tǒng)，OA系統(tǒng)除了可提高辦公效率、節(jié)省紙質(zhì)打印成本以外，還可設(shè)定很多業(yè)務(wù)的表單流程，即自動審批流程，管理部門可以將審批流程嵌入表單，申請人進行相關(guān)業(yè)務(wù)申請后，該申請就可以按照表單流程即審批流程自動流轉(zhuǎn)，這樣既可以滿足業(yè)務(wù)部門的需要，也可以體現(xiàn)內(nèi)控制度的要求，大大減少了內(nèi)控制度的工作量，提高了內(nèi)控工作的執(zhí)行力度。

再例如，體現(xiàn)財務(wù)制度內(nèi)部控制思想最經(jīng)典的范例就是，在設(shè)置財務(wù)系統(tǒng)操作人員的權(quán)限時，出納人員僅擁有查詢權(quán)限，制單人員擁有制單、查詢權(quán)限，審核人員擁有審核、查詢權(quán)限等，這樣就充分將財務(wù)會計制度的崗位職責(zé)分離的要求體現(xiàn)在了財務(wù)系統(tǒng)中，從財務(wù)系統(tǒng)方面體現(xiàn)了內(nèi)控制度的要求。

（二）建立與完善事業(yè)單位內(nèi)部控制的步驟

事業(yè)單位的內(nèi)控制度不是僅針對單位負(fù)責(zé)人制訂，也不僅針對少數(shù)員工制訂，而是針對事業(yè)單位的全體員工制訂，因此事業(yè)單位的內(nèi)控制度需要全員參與，分期分批共同制訂。

首先全體員工都要加強法律規(guī)范的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，樹立起內(nèi)控意識。只有思想統(tǒng)一了，才能心往一處想，勁往一處使，使內(nèi)控制度的建立與完善能夠達(dá)到一個良好的效果。

根據(jù)自上而下與自下而上相結(jié)合的原則，各部門先根據(jù)相關(guān)法律規(guī)范的要求，在進行崗位描述與制定崗位職責(zé)的基礎(chǔ)上，總結(jié)出本部門的內(nèi)控制度，然后再在部門級內(nèi)部制度的基礎(chǔ)上，進行調(diào)整與規(guī)范，匯總出整個單位的崗位職責(zé)。

制定相應(yīng)的獎懲制度與激勵制度，從制度上保證內(nèi)控制度的順利進行，使推行內(nèi)控制度的部門和人員能夠體會到執(zhí)行內(nèi)控制度的好處，對執(zhí)行內(nèi)控制度不到位的部門和人員要給予相應(yīng)的懲罰。

總之，事業(yè)單位建立和完善內(nèi)控制度已經(jīng)迫在眉睫，我們必須按照遵守國家法律法規(guī)以及成本與效益相結(jié)合的原則，大力加強內(nèi)控制度建設(shè)并使之規(guī)范化和具體化，充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度在事業(yè)單位管理中應(yīng)有的作用。

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（作者單位：北京協(xié)和醫(yī)院財務(wù)處）