固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算關(guān)系分析

趙麗光

[摘 要] 固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊是固定資產(chǎn)核算工作的重要組成部分，又都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，它們共同反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，有許多共同之處，因而在實務(wù)中對兩者的差別認識不清，存在許多模糊之處。本文在闡述兩者關(guān)聯(lián)性的同時，著重闡述兩者會計核算的差異。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)；減值準備；累計折舊；會計核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 15. 003

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）15- 0006- 02

固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊是固定資產(chǎn)核算工作的重要組成部分，從資產(chǎn)負債表內(nèi)容上看，“累計折舊”與“固定資產(chǎn)減值準備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產(chǎn)賬面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”原則。固定資產(chǎn)減值準備與固定資產(chǎn)累計折舊關(guān)聯(lián)性分析如下。

1 固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算的關(guān)聯(lián)性

1.1 備抵項目的關(guān)聯(lián)

固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊都是固定資產(chǎn)的備抵項目，兩者核算的都是固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價值的降低。它們分別從凈值與凈額的角度正確、公允地反映同定資產(chǎn)當前的價值，共同反映固定資產(chǎn)賬面價值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)價值等于可收回金額，使固定資產(chǎn)的確認和計量更加客觀，全面體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)作為“一種預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”這一重要特性。

1.2 核算基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)

從理論上講，固定資產(chǎn)累計折舊額與固定資產(chǎn)實際損耗應(yīng)保持一致，而有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、折舊率等規(guī)定與計算，都是建立在人為規(guī)定或經(jīng)驗估計的基礎(chǔ)上，難與其實際損耗（含有形和無形）程度保持同步；建立在資產(chǎn)價值重估（對可收回價值、公允價值的確定）基礎(chǔ)上計提固定資產(chǎn)減值準備的會計處理，同樣要求準確核算當前固定資產(chǎn)的真實價值與賬面價值的偏差數(shù)額，在此過程中重新估計與假定，也就是存在不確定性，會計核算與真實情況可能存在較大的偏差。

1.3 謹慎性原則的關(guān)聯(lián)

在“寧可預計可能的損失，也不預計可能的收益”的思想指導下，會計核算將更關(guān)注資產(chǎn)的“縮水”和費用的增加，計提減值準備也好，加速折舊也好，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損益，減少風險損失，合理確定成本補償尺度”的“謹慎”思想。

1.4 計算上的關(guān)聯(lián)

由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)計提的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回金額。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊的補充科目，它將計提累計折舊后有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)賬面價值能體現(xiàn)可收回金額；另外，在計提了固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)的賬面價值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進行調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準備的影響。

2 固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算的差異

2.1 性質(zhì)與目的的差異

固定資產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額和賬面價值進行定期比較，當可收回金額低于賬面價值時，確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。累計折舊是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到固定資產(chǎn)預計可使用的期限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度起到了反映諸如技術(shù)進步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時反映與調(diào)整可收回金額與賬面價值的偏差，而固定資產(chǎn)減值準備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活更及時的方式確保固定資產(chǎn)現(xiàn)實價值計量信息的有用與相關(guān)。由此可見，計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分攤，并不表示固定資產(chǎn)價值的實際減少。

2.2 計算依據(jù)的差異

固定資產(chǎn)減值是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采取加速折舊法計提折舊，當固定資產(chǎn)可收回金額不低于賬面價值時，那就不用計提固定資產(chǎn)減值準備。雖然固定資產(chǎn)減值準備是期末通過對固定資產(chǎn)進行減值測試得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。而固定資產(chǎn)累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，其計算依據(jù)是固定資產(chǎn)的原價（也就是其歷史成本）、預計使用壽命、預計凈殘值等。固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)的賬面價值，是事先確定好的，可以認為是具有一定的主觀性的會計估計。且固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，各期計提的折舊額相對固定。

2.3 核算時間的差異

固定資產(chǎn)減值準備的核算主要是在年末或指定的核算期期末根據(jù)實際情況來進行的，根據(jù)可收回金額小于賬面價值的差額來確定金額，而且在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下可不必作賬務(wù)處理，所以它是一種站在購置期后某期期末的估計，不同會計期間的減值準備與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系，相對比較客觀。而固定資產(chǎn)折舊的計提及核算基本上按月或按年進行，是一個系統(tǒng)的過程。獲取固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預計折舊年限、凈殘值，選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，是一種主觀性較強的估計。在此以后，依照事先確定的預計使用年限、預計凈殘值及折舊方法等必須定期進行賬務(wù)處理，因此屬于因正常時間推移在不同會計期間具有系統(tǒng)性的關(guān)聯(lián)。

2.4 計提方法的差異

企業(yè)對固定資產(chǎn)減值準備的計提，主要是于期末通過固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價，分析比較判斷來進行的。而企業(yè)在計提固定資產(chǎn)累計折舊時，應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。我國規(guī)定企業(yè)可選用的折舊方法僅包括4種：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當在附注中予以說明。

2.5 核算范圍的差異

《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。” 而在計提減值準備的核算范圍方面明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內(nèi)不可能恢復；（2）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞時；（5）固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況?！蓖瑫r，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定了全額計提固定資產(chǎn)減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再為該企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊?？梢?，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。

2.6 賬務(wù)處理的差異

固定資產(chǎn)減值準備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而在減值準備的計提時，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。在此后的期間，若表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，則應(yīng)在原已計提減值準備的數(shù)額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“固定資產(chǎn)減值準備科目”，貸記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。固定資產(chǎn)的折舊與日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時借記“制造費用”“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題。

2.7 納稅影響的差異

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會計上按會計核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價，所以在企業(yè)所得稅上也就不能扣除任何折舊費用。新《企業(yè)會計制度》在原有4項減值準備基礎(chǔ)上，按照謹慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括計提固定資產(chǎn)減值準備在內(nèi)的4項減值準備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》早就明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊?？梢姡髽I(yè)計提固定資產(chǎn)減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因為固定資產(chǎn)減值準備的提取，會影響折舊數(shù)額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。

綜上所述，固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算，既彼此聯(lián)系，相互影響，又存在差異。累計折舊金額的大小會影響固定資產(chǎn)減值準備計提數(shù)額的多少，而固定資產(chǎn)減值準備的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數(shù)而影響折舊額的高低。固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊科目很好的補充，它彌補了累計折舊科目反映不及時和缺乏靈活性的不足，還負責核算長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，特別是在科學技術(shù)高速發(fā)展的今天，企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代越來越快，利用固定資產(chǎn)減值準備及時地反映固定資產(chǎn)的減值具有很強的現(xiàn)實意義。

主要參考文獻

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