管理會計工具的整合研究管理會計工具的整合研究

趙世芳

[摘要]隨著世界經(jīng)濟(jì)體制的巨大變化，企業(yè)的產(chǎn)銷運(yùn)營模式也隨之發(fā)生變化，由過去落后粗放的方式，轉(zhuǎn)向創(chuàng)新的、信息化的增長方式。過去企業(yè)做決策、預(yù)算時通常從短期財務(wù)目標(biāo)出發(fā)，而現(xiàn)在主要看能否為企業(yè)創(chuàng)造戰(zhàn)略性價值。因而各種有利于創(chuàng)造企業(yè)價值的管理會計工具風(fēng)靡起來，代表性的有平衡計分卡（BSC），經(jīng)濟(jì)增加值（EVA），作業(yè)成本法（ABC），全面預(yù)算管理，尤其到了二十世紀(jì)九十年代中期，管理會計發(fā)展到了第四個階段，更多地強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略性價值創(chuàng)造，進(jìn)一步提高了對管理會計工具戰(zhàn)略相關(guān)性的要求。起初管理會計工具大都是單獨(dú)使用的，這幾年也有人發(fā)現(xiàn)了管理會計工具間的互補(bǔ)性，也有人研究管理會計工具的整合，但很多研究都是兩兩之間的整合，很少有將這四個整合在一起的方案。所以，我們應(yīng)該研究這四種管理會計工具的整合。

[關(guān)鍵詞]平衡計分卡（BSC）；經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）；作業(yè)成本法（ABC）；全面預(yù)算管理；管理會計工具整合；可行性分析

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）43-0116-02

1可行性分析

11BSC可以作為管理會計工具整合的平臺

BSC卡有四大板塊，包括財務(wù)，客戶，內(nèi)部流程，學(xué)習(xí)和成長，它囊括了企業(yè)各個方面。而EVA只能衡量企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)完成情況，全面預(yù)算管理只能根據(jù)企業(yè)未來的戰(zhàn)略目標(biāo)對企業(yè)內(nèi)部資源作出相應(yīng)配置，ABC只能用來分析企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營結(jié)構(gòu)，核算產(chǎn)品成本，但是BSC包括另外三種管理會計工具的所有方面，可見，BSC的包容性使它完全可以在管理會計工具整合過程中發(fā)揮戰(zhàn)略平臺的作用。

12各個管理會計工具都能貫徹和實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略思想

（1）BSC是很好的戰(zhàn)略實(shí)施機(jī)制。BSC的創(chuàng)始人羅伯特·卡普蘭在《平衡計分卡——化戰(zhàn)略為行動》一書中提道，“BSC主要是戰(zhàn)略實(shí)施的機(jī)制，而不是戰(zhàn)略制定的機(jī)制。它能夠適應(yīng)制定業(yè)務(wù)單位戰(zhàn)略的不同做法，無論是從客戶層面出發(fā)，還是從卓越的企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程出發(fā)。不論戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位的高層管理者采用哪種方式，BSC都能提供一個把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為特定目標(biāo)、指標(biāo)和目標(biāo)值，并在日后監(jiān)督實(shí)施的寶貴機(jī)制”。

（2）EVA能衡量企業(yè)價值最大化戰(zhàn)略目標(biāo)的完成情況。EVA是一個財務(wù)業(yè)績指標(biāo)，等于企業(yè)稅后息前利潤減去全部資本成本，它主要是對股東利潤進(jìn)行衡量，目標(biāo)旨在實(shí)現(xiàn)股東財富最大化，這也是所有公司的戰(zhàn)略目標(biāo)。他認(rèn)為企業(yè)資本的使用也要考核和計量它的成本，因而EVA是一個很好的承載企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理會計工具。

（3）全面預(yù)算管理能夠保障企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行。湯谷良說過，“預(yù)算是一種與企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展相配合的戰(zhàn)略保障體系，是與整個企業(yè)業(yè)務(wù)流、資金流、信息流以及人力資源流的要求相一致的經(jīng)營指標(biāo)體系。”為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)，企業(yè)就要依據(jù)目標(biāo)利潤在企業(yè)的各個部門各個層級制定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的財務(wù)、實(shí)物、人力資源根據(jù)預(yù)算進(jìn)行分配，并制定作業(yè)指標(biāo)，對企業(yè)生產(chǎn)量、成本額、現(xiàn)金流量和利潤額進(jìn)行預(yù)測，進(jìn)而編制預(yù)計損益表、預(yù)計現(xiàn)金流量表和預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表，在執(zhí)行過程中進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，反饋，做出調(diào)整，真正地做到全過程、全方位及全員參與。

（4）ABC能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)的整體戰(zhàn)略做出貢獻(xiàn)。ABC在核算產(chǎn)品時考慮企業(yè)的直接成本和間接成本，所以ABC對產(chǎn)品成本的計算更準(zhǔn)確真實(shí)。ABC法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思想運(yùn)用到戰(zhàn)略分解過程和流程改進(jìn)中，能夠合理地分配企業(yè)資源、分?jǐn)偝杀?，提供?zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，支持企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和績效評估。

2各個管理會計工具之間是互補(bǔ)的

21EVA與BSC是互補(bǔ)的

EVA用經(jīng)濟(jì)利潤取代會計利潤，計算收益時考慮企業(yè)資金成本，體現(xiàn)了股東收益最大化的戰(zhàn)略思想。但EVA也存在缺陷，如EVA主要目的是實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，不考慮其他利益相關(guān)者的利益；且EVA就是一個財務(wù)指標(biāo)，對于企業(yè)成長過程中至關(guān)重要的學(xué)習(xí)能力、生產(chǎn)運(yùn)營效率、客戶滿意度、員工滿意度等都不關(guān)心，嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的長期戰(zhàn)略發(fā)展。BSC的四大板塊中除了財務(wù)之外都是非財務(wù)的、長期的、超前的指標(biāo)，而且BSC不僅從財務(wù)角度，還從顧客滿意度、學(xué)習(xí)和成長能力等角度來衡量企業(yè)業(yè)績，可見BSC可以彌補(bǔ)EVA的缺陷。反過來EVA也填補(bǔ)了BSC計算財務(wù)收益不考慮資本成本的空缺，并且簡化了BSC制定財務(wù)指標(biāo)的程序，可見二者是互補(bǔ)的。

22ABC與BSC互補(bǔ)

如果ABC核算數(shù)據(jù)不合理，就需要確定責(zé)任部門并采取措施進(jìn)行改進(jìn)控制，而BSC的戰(zhàn)略績效聯(lián)動機(jī)制能為其順利進(jìn)行提供保障，為ABC支持企業(yè)戰(zhàn)略提供保障。ABC是通過對作業(yè)樞紐的設(shè)置，將企業(yè)所需資源通過資源動因分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，進(jìn)而分配到產(chǎn)品，這種管理思想可以運(yùn)用到BSC自上而下的戰(zhàn)略分解工作中去。同時，ABC是以作業(yè)為基礎(chǔ)，可以利用作業(yè)鏈的思想保持一個跨部門團(tuán)隊(duì)的工作流暢性，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程。ABC還可以為BSC的數(shù)據(jù)評估提供非常詳細(xì)的數(shù)據(jù)支持。

23全面預(yù)算管理與BSC互補(bǔ)

全面預(yù)算管理本質(zhì)是對企業(yè)資源的整合配置，企業(yè)的資源包括人、財、物、信息、技術(shù)、企業(yè)文化和企業(yè)組織機(jī)構(gòu)等，現(xiàn)行預(yù)算只考慮財務(wù)指標(biāo)，并不配置非財務(wù)資源。且短期的預(yù)算管理容易忽視客戶滿意度、員工滿意度、學(xué)習(xí)和成長、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程效率等指標(biāo)，很難為企業(yè)長期戰(zhàn)略發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

BSC是很好的戰(zhàn)略實(shí)施平臺，跟全面預(yù)算管理的整合可以預(yù)防預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)。且基于BSC的全面預(yù)算管理不但注重企業(yè)短期活動，更重視企業(yè)長遠(yuǎn)規(guī)劃，使短期的預(yù)算指標(biāo)與企業(yè)長期發(fā)展相適應(yīng)，這樣預(yù)算管理才能取得效果。BSC也可以彌補(bǔ)全面預(yù)算管理只注重財務(wù)指標(biāo)的弊端，使得預(yù)算從制定到實(shí)施都不單單是財務(wù)部門的職責(zé)，需要企業(yè)所有部門、上下階層共同參與完成。

24ABC與EVA互補(bǔ)

EVA強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者要為股東創(chuàng)造足夠價值來彌補(bǔ)資本成本，所以管理者要不斷作出決策，選擇能夠給股東創(chuàng)造價值的產(chǎn)品、生產(chǎn)線，所以需要有關(guān)于該產(chǎn)品或生產(chǎn)線完全的成本信息，這個完全成本不僅包括有形成本還包括資本成本?；趦r值的管理不僅要求成本計算方法能夠提供完全的成本信息，還要求其為企業(yè)的價值創(chuàng)造提供服務(wù)。ABC雖然以其“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的成本理念提高了成本信息的決策有用性，但ABC法考慮的成本并不包含企業(yè)的資本成本，只能核算企業(yè)利潤，并不能核算企業(yè)長期發(fā)展能力和創(chuàng)造價值的能力。如果將ABC和EVA整合在一起核算成本，則有公式：

稅前經(jīng)濟(jì)利潤=銷售收入-直接成本-間接成本-資本成本

這樣計算利潤的方法包含的成本是完整的，并且表明只有大于資本成本的利潤才是創(chuàng)造價值的，否則就會損害股東利益。

3結(jié)論

我們發(fā)現(xiàn)這四種管理會計工具都能與企業(yè)戰(zhàn)略契合，都能為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展做出貢獻(xiàn)。而且經(jīng)過整合也可以彌補(bǔ)自身缺陷，可見，它們的整合是具有可行性的，但是如何運(yùn)用到實(shí)踐中去還需要做進(jìn)一步深入的研究。

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