新會計(jì)制度下事業(yè)單位成本核算探討

苗菁

【摘 要】本文在對事業(yè)單位成本核算意義論述的基礎(chǔ)上，針對事業(yè)單位目前成本核算方面的現(xiàn)狀：會計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，不具備全面成本核算的條件，事業(yè)單位對成本核算的認(rèn)識和準(zhǔn)備不足的情況，對實(shí)施成本核算的具體措施進(jìn)行了探討，包括：逐步建立對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的制度；采用輔助賬核算實(shí)現(xiàn)成本核算權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求；財(cái)務(wù)人員牽頭，全員參與，分步驟推行成本核算、合理確定實(shí)施的步驟和程序。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；成本核算；收付實(shí)現(xiàn)制

目前我國事業(yè)單位的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)是向社會提供公益性服務(wù)為主，屬于非盈利性質(zhì)的單位，部分事業(yè)單位根據(jù)自身能力開展部分經(jīng)營業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)工作著重點(diǎn)是編制年度預(yù)算以及預(yù)算完成情況、預(yù)算項(xiàng)目的社會效益兼顧經(jīng)濟(jì)效益。內(nèi)部成本核算一直比較薄弱或者沒有開展。2013年1月1日起事業(yè)單位實(shí)行新的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，其中第二十四條明確提出“ 事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，可以根據(jù)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的實(shí)際需要，實(shí)行內(nèi)部成本核算辦法?！?。因此，應(yīng)逐步建立完善適應(yīng)事業(yè)單位情況的內(nèi)部成本核算辦法。

一、事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算的必要性

1.推進(jìn)事業(yè)單位改革的需要

2014年十二屆全國人大二次會議《政府工作報(bào)告》明確提出要繼續(xù)推進(jìn)事業(yè)單位改革。事業(yè)單位即將面臨改制轉(zhuǎn)企，走向市場，轉(zhuǎn)變管理體制，直接參與市場競爭。這些事業(yè)單位需要盡快建立成本核算機(jī)制，才能在面對日趨激烈的市場競爭環(huán)境下生存、壯大起來。

2.事業(yè)單位提高綜合管理水平的需要

事業(yè)單位在發(fā)展過程中，既要積極發(fā)展業(yè)務(wù)，也要持續(xù)不斷的提高、加強(qiáng)管理水平。完整、準(zhǔn)確地成本核算可以全面反應(yīng)一個(gè)單位的支出實(shí)際情況，為分析各項(xiàng)支出是否合理、是否必要提供充分依據(jù)，避免開支的隨意性。

3.為編制預(yù)算提供依據(jù)

根據(jù)目前事業(yè)單位的管理模式，每年都要編制下一年度的收支預(yù)算。在預(yù)算編制中，各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出、申報(bào)的項(xiàng)目是否必需、開支是否合理、使用的績效等這些都需要真實(shí)、合理、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持。目前各地都在減免涉企收費(fèi)，事業(yè)單位開展公益性業(yè)務(wù)一般依據(jù)業(yè)務(wù)量上報(bào)財(cái)政部門，通過部門預(yù)算的形式下?lián)芙?jīng)費(fèi)。準(zhǔn)確的成本核算，可以為預(yù)算編制提供準(zhǔn)確的依據(jù)。達(dá)到預(yù)算使用公開、透明。

4.成本核算有助于推進(jìn)事業(yè)單位財(cái)政資金的績效管理

《指導(dǎo)意見》提出：“對事業(yè)單位的財(cái)政資金使用情況進(jìn)行績效考評，嚴(yán)格資金管理，提高使用效益”。 成本核算是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段。

二、事業(yè)單位成本核算現(xiàn)狀及難點(diǎn)

我國的事業(yè)單位目前主要業(yè)務(wù)是提供非盈利性質(zhì)的社會公益服務(wù)，不能單一地以利潤、經(jīng)濟(jì)效益來衡量工作業(yè)績和績效，更多地是從其提供的服務(wù)令社會滿意的程度、公眾的評判來考核，同時(shí)事業(yè)單位也依托自身的技術(shù)、服務(wù)能力開展和社會服務(wù)不同的經(jīng)營業(yè)務(wù)，事業(yè)單位的成本核算要同時(shí)考慮、適應(yīng)這兩類不同目的、不同開支規(guī)定的情況，和企業(yè)相比較有其特殊性和困難：

1.事業(yè)單位會計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，不具備全面成本核算的條件

企業(yè)會計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，各項(xiàng)成本費(fèi)用可采用待攤、預(yù)提、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用分配方法，實(shí)現(xiàn)收入和支出的嚴(yán)格配比，為核算成本提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。事業(yè)單位會計(jì)記賬原則是收付實(shí)現(xiàn)制。2013年事業(yè)單位開始實(shí)行新的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》，已在這一方面有所突破：《事業(yè)單位會計(jì)制度》第一部分總說明的第四條：“事業(yè)單位會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。也規(guī)定了事業(yè)單位可以采用固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)處理方法。但這些方面目前主要是在處理經(jīng)營方面的業(yè)務(wù)采用。關(guān)于財(cái)政資金部分的收入和支出仍沿用收付實(shí)現(xiàn)制。要在一套賬務(wù)里嚴(yán)格區(qū)分哪些費(fèi)用采用收付實(shí)現(xiàn)制，哪些采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，極易發(fā)生混亂。這些都要求事業(yè)單位的會計(jì)人員具有較高的辨別判斷能力和專業(yè)素養(yǎng)。

2.事業(yè)單位對成本核算的認(rèn)識和準(zhǔn)備不足

事業(yè)單位本身準(zhǔn)備不足：成本核算涉及到一個(gè)單位的各類開支、固定資產(chǎn)的折舊的核算、直接費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)、間接費(fèi)用的分?jǐn)偟龋枰鞑块T的配合和協(xié)同，取得準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但目前事業(yè)單位的人員配置、各部門的職能里并沒有相應(yīng)的規(guī)定。

會計(jì)人員準(zhǔn)備不足：事業(yè)單位的會計(jì)人員按照事業(yè)單位管理特點(diǎn)和事業(yè)單位會計(jì)制度的規(guī)定，在財(cái)務(wù)管理工作中側(cè)重點(diǎn)更多在支出的合規(guī)和年度預(yù)算的完成。事業(yè)單位的會計(jì)人員大多沒有經(jīng)過成本核算方面的專業(yè)培訓(xùn)，也缺乏寶貴的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。不知從何著手開展這項(xiàng)工作。

三、事業(yè)單位成本核算實(shí)施的方法建議

事業(yè)單位的改革、發(fā)展方向是要能夠與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，滿足公共服務(wù)需要、符合國家改革的目標(biāo)。適應(yīng)這一發(fā)展要求，結(jié)合目前新事業(yè)單位會計(jì)制度的規(guī)定和事業(yè)單位財(cái)務(wù)實(shí)際情況，可以從以下幾個(gè)方面實(shí)施和加強(qiáng)成本核算。

1.事業(yè)單位逐步建立對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的制度

應(yīng)對單位的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一項(xiàng)項(xiàng)進(jìn)行清理，采用固定資產(chǎn)管理軟件進(jìn)行管理，計(jì)提折舊和攤銷。根據(jù)客觀情況選擇在會計(jì)賬上體現(xiàn)還是作為輔助成本核算的內(nèi)容。

2.采用輔助賬核算實(shí)現(xiàn)成本核算權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求

除了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷外，其他涉及到成本核算需要權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的賬目，如各類收入、支出類科目在現(xiàn)行的事業(yè)單位制度下可以賬務(wù)上采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，另設(shè)置輔助賬采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。根據(jù)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，可以先挑選單位業(yè)務(wù)量最大的一、兩項(xiàng)業(yè)務(wù)和服務(wù)，仔細(xì)觀察分析，先確定成本核算對象各自的直接成本項(xiàng)目，根據(jù)檢驗(yàn)室實(shí)際的人工費(fèi)用、各項(xiàng)材料損耗、固定資產(chǎn)使用情況核算并和設(shè)備的理論數(shù)據(jù)對比研究，既符合實(shí)際又有利于制定控制成本的定額標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)實(shí)際情況定期修訂。對于無法準(zhǔn)確辨別的間接費(fèi)用，可根據(jù)實(shí)際情況采用作業(yè)成本法等方法確定分?jǐn)偟脑瓌t。采用盡量符合實(shí)際的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行核算。

3.財(cái)務(wù)人員牽頭，全員參與，分步驟推行成本核算

一個(gè)企業(yè)、一個(gè)單位的成本核算是一個(gè)涉及方方面面的系統(tǒng)工程。僅僅依靠單位內(nèi)部幾名會計(jì)人員的努力是無法完成的。要發(fā)動(dòng)全體員工認(rèn)識到成本核算對單位發(fā)展的重要性和重要作用，動(dòng)員各部門的力量，必要時(shí)在實(shí)驗(yàn)室等主要生產(chǎn)部門設(shè)立專職或兼職的成本核算人員，齊心協(xié)力才能取得成績，成本核算才能準(zhǔn)確反映實(shí)際情況，也為以后的成本預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本等的應(yīng)用打下基礎(chǔ)。例如：建立完善設(shè)備管理制度：隨時(shí)掌握設(shè)備的數(shù)量、分布，使用、維修情況的登記；人員管理制度：各實(shí)驗(yàn)室人員的配備、各工序的工時(shí)計(jì)算、各項(xiàng)原材料的收發(fā)登記制度；定期固定資產(chǎn)、存貨的盤點(diǎn)統(tǒng)計(jì)等，這樣才能全面取得成本核算需要的各項(xiàng)原始數(shù)據(jù)記錄，同時(shí)也要做好相應(yīng)的技術(shù)支持：例如水電費(fèi)統(tǒng)計(jì)需要的水電表的安裝等。

4.合理確定實(shí)施的步驟和程序

在開展成本核算的初期，應(yīng)把注意力放在建立成本核算的基本框架、成本核算的基本流程。先從本單位的主要產(chǎn)品、主要服務(wù)項(xiàng)目入手，從產(chǎn)品的直接費(fèi)用、人員工資等易上手的成本開支項(xiàng)目開始，有利于建立信心，較快體現(xiàn)出成果。初期間接費(fèi)用可采用傳統(tǒng)按人平均分?jǐn)偟霓k法。待成本核算的基本框架成型，可組織專門力量來重點(diǎn)研究本單位間接費(fèi)用的劃分、找出各項(xiàng)間接費(fèi)用盡量接近實(shí)際情況的費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算方案，借鑒作業(yè)成本法等現(xiàn)代成本管理的理論，建立符合本單位實(shí)際情況的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā?/p>

5.事業(yè)單位的會計(jì)人員應(yīng)充分認(rèn)識到成本核算的重要性

一方面加強(qiáng)理論方面的素養(yǎng)，加強(qiáng)成本方面專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，尤其是現(xiàn)代企業(yè)管理中的成本理論，另一方面要虛心學(xué)習(xí)，深入現(xiàn)場，了解第一手的資料。例如：會計(jì)人員必須到車間仔細(xì)觀察員工的工作狀態(tài)、工作程序，設(shè)備操作的情況。再借鑒現(xiàn)代企業(yè)的成本核算理論，這樣得出的成本，更真實(shí)地反映本單位實(shí)際情況，形成各項(xiàng)準(zhǔn)確的成本定額標(biāo)準(zhǔn)。

6.成本核算成果要積極用于實(shí)踐

事業(yè)單位要認(rèn)識到成本核算不能僅僅局限在為了完成任務(wù)，在核算準(zhǔn)確的前提下，要注重應(yīng)用：可以看到其成果運(yùn)用于實(shí)踐，在管理中發(fā)揮出重要作用，這樣工作才能堅(jiān)持下去。例如：服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)、銷售策略、部門成本的控制：分析產(chǎn)品成本中偏高的項(xiàng)目或主要項(xiàng)目，制定成本目標(biāo)，有的放矢地節(jié)約費(fèi)用，壓縮成本。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐梅.淺議性征事業(yè)單位的成本核算[J].管理視野，2013.1（下）：153

[2]韓麗娟.如何做好事業(yè)單位的成本核算[J].財(cái)務(wù)會計(jì)，2014.4（下）：82

[3] 褚艷敏.事業(yè)單位會計(jì)成本核算問題管窺[J].學(xué)術(shù)論壇，2013.12：175