金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的改進(jìn)

張德剛，胡霞

（東北林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱 150040）

金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的改進(jìn)

張德剛，胡霞

（東北林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱 150040）

2012年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》，2014年1月發(fā)布了《金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，在了解修訂背景以及國(guó)外對(duì)金融工具準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上，歸納了本次修訂對(duì)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的改進(jìn)。

金融工具；修訂；改進(jìn)

1 問(wèn)題的提出

20世紀(jì)70年代以來(lái)，由于金融工具的相關(guān)管制得到了一定的放松，加上衍生金融工具本身具有交易靈活性強(qiáng)的特點(diǎn)以及分割、對(duì)沖風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)等作用，使得金融業(yè)得到了較快的發(fā)展，金融工具的交易規(guī)模不斷擴(kuò)大，金融業(yè)競(jìng)爭(zhēng)也變得更為激烈。企業(yè)為了在保證原有市場(chǎng)份額的同時(shí)不斷提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，不斷推出新的金融工具。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)出現(xiàn)了各種形式的創(chuàng)新金融工具，如企業(yè)發(fā)行或擬發(fā)行的優(yōu)先股、永續(xù)債、可回售工具等；互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)品如阿里巴巴的“余額寶”；銀行業(yè)2013年年底推出“類余額寶”產(chǎn)品，如中國(guó)銀行的“活期寶”、交通銀行的“貨幣基金實(shí)時(shí)提現(xiàn)”等。

財(cái)政部于2006年2月15日頒布的4項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37——金融工具列報(bào)》即CAS37，在實(shí)際的運(yùn)用過(guò)程中，對(duì)于金融工具的分類以及新金融工具的會(huì)計(jì)處理存在一定的爭(zhēng)議，加之CAS37中部分規(guī)定沒(méi)有較為明確的指引，與此同時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又進(jìn)行了一系列修改，基于這樣的現(xiàn)實(shí)考慮，我國(guó)于2012年11月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》（以下簡(jiǎn)稱“修訂意見(jiàn)稿”），2014年1月又發(fā)布了《金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定——債務(wù)工具與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“補(bǔ)充規(guī)定”）。

2 IASB和FASB對(duì)金融工具準(zhǔn)則的修訂

IASB和FASB作為國(guó)際最有影響的兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)，對(duì)金融工具準(zhǔn)則的研究做出了較大貢獻(xiàn)。隨著金融業(yè)的不斷發(fā)展，新金融業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，金融工具的準(zhǔn)則也一直在更新變化，表1中列舉了FASB和IASB針對(duì)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則制定與修訂的歷程。

3 修訂意見(jiàn)稿對(duì)CAS37的改進(jìn)

3.1 金融工具列示的改進(jìn)

①修訂意見(jiàn)稿中給出了權(quán)益工具的定義，指出部分金融工具如滿足一定條件的可回售工具等劃歸權(quán)益工具，類似的還有外幣的“固定換固定”，而CAS37則將這些歸為金融負(fù)債。

②修訂意見(jiàn)稿補(bǔ)充了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消“是可執(zhí)行的”的含義，即不由未來(lái)的任何事項(xiàng)決定，無(wú)論企業(yè)與其交易的對(duì)手是處于正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程還是處于沒(méi)有能力償債、違約甚至破產(chǎn)的情況下都可以執(zhí)行。進(jìn)一步解釋了如何判別“凈額結(jié)算”的標(biāo)準(zhǔn)，即發(fā)行方能夠以凈額結(jié)算的方法來(lái)結(jié)算的滿足該標(biāo)準(zhǔn)；只有總額結(jié)算具備一定特征即可以消除或產(chǎn)生不重大的信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，且應(yīng)收或應(yīng)付款項(xiàng)采用單一或周期結(jié)算過(guò)程時(shí)，企業(yè)將滿足凈額結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)；企業(yè)有通過(guò)凈額來(lái)結(jié)算的權(quán)利，卻不準(zhǔn)備使用的，不滿足該標(biāo)準(zhǔn)。

③修訂意見(jiàn)稿指出，企業(yè)應(yīng)對(duì)終止確認(rèn)和以抵消之后凈額來(lái)列示金融資產(chǎn)(或金融負(fù)債)加以區(qū)分，前者在轉(zhuǎn)銷其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的項(xiàng)目時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生利得（或損失）。

3.2 金融工具披露的改進(jìn)

①修訂意見(jiàn)稿補(bǔ)充提出企業(yè)披露的金融工具的信息應(yīng)該利于使用者對(duì)本企業(yè)在報(bào)告期（含期末）面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)及程度作出合理的評(píng)價(jià)，并進(jìn)一步解釋了已確認(rèn)和未確認(rèn)金融工具包括的內(nèi)容。

②修訂意見(jiàn)稿指出，需要分別披露兩類金融資產(chǎn)（或金融負(fù)債），即交易性金融資產(chǎn)（或金融負(fù)債）與被指定為以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入本當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（或金融負(fù)債）。

③修訂意見(jiàn)稿補(bǔ)充了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露。分別對(duì)已經(jīng)轉(zhuǎn)移而沒(méi)有全部進(jìn)行終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)、已經(jīng)全部終止確認(rèn)卻繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)、滿足終止確認(rèn)的條件的轉(zhuǎn)移活動(dòng)而本期與其相關(guān)的收入總額的分布出現(xiàn)不均的金融資產(chǎn)，提出了不同的披露要求。

④修訂意見(jiàn)稿補(bǔ)充了關(guān)于抵消的金融工具的披露。要求分別披露滿足抵消條件的抵消的金額、已經(jīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的總額、資產(chǎn)負(fù)債表中的凈額、沒(méi)有包括在抵消金額中的可執(zhí)行的總互抵及類似協(xié)議的金額、相關(guān)抵消權(quán)利的信息及其性質(zhì)描述及抵消所引起的信用和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口。

⑤修訂意見(jiàn)稿修改了到期期限分析的披露要求，即不再保留對(duì)金融資產(chǎn)到期期限分析進(jìn)行披露的硬性要求，同時(shí)修訂意見(jiàn)稿指出，當(dāng)金融資產(chǎn)列入企業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的管理且該披露有助于財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)作出合理的評(píng)估時(shí)，企業(yè)必須對(duì)該類金融資產(chǎn)的到期期限分析進(jìn)行披露，同時(shí)分衍生和非衍生金融負(fù)債兩類進(jìn)行了闡述，提出了不一樣的要求。

4 補(bǔ)充規(guī)定對(duì)金融工具列報(bào)的改進(jìn)

4.1 對(duì)發(fā)行方的列示與披露改進(jìn)

①對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目的改進(jìn)。補(bǔ)充規(guī)定指出金融工具的發(fā)行方須在該表“實(shí)收資本”和“資本公積”中間以及“應(yīng)付債券”下新增“其他權(quán)益工具”，同時(shí)在該項(xiàng)目下設(shè)置“優(yōu)先股”及“永續(xù)債”，從而分別反映發(fā)行的屬于權(quán)益工具和債務(wù)工具的優(yōu)先股及永續(xù)債的賬面價(jià)值；通過(guò)在“盈余公積”下增加“累積優(yōu)先股未分配股利”來(lái)單獨(dú)反映累計(jì)尚未分配的優(yōu)先股股利。

②對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表列示項(xiàng)目的改進(jìn)。補(bǔ)充規(guī)定指出在發(fā)行方在該表“實(shí)收資本”和“資本公積”中間增設(shè)“其他權(quán)益工具”，再在該項(xiàng)下增設(shè)“永續(xù)債”、“優(yōu)先股”及“其他”三項(xiàng)；在本表“（四）利潤(rùn)分配”中的“對(duì)所有者（或股東）的分配”下，增設(shè)“累積優(yōu)先股未分配股利”和“對(duì)其他權(quán)益工具持有者的分配”；用“1.所有者投入的普通股”替代“（三）所有者投入和減少資本”中的“所有者投入資本”，同時(shí)增加“2.其他權(quán)益工具持有者投入資本”。

③對(duì)報(bào)表附注的改進(jìn)。補(bǔ)充規(guī)定指出通過(guò)在附注中增設(shè)“除普通股以外發(fā)行或購(gòu)買的金融工具的披露”，對(duì)該類金融工具的會(huì)計(jì)分類、發(fā)行時(shí)間、股利率或利息率、發(fā)行價(jià)格、數(shù)量、金額、到期日或續(xù)期情況、轉(zhuǎn)換情況、分配或支付機(jī)制等信息通過(guò)列表的形式進(jìn)行披露。與此同時(shí)還須對(duì)金融工具如關(guān)于可贖回性、可轉(zhuǎn)換性等主要條款進(jìn)行披露。特殊的，銀行業(yè)還得披露該工具是否被監(jiān)管部門認(rèn)定為監(jiān)管資本（一或二級(jí)）以及對(duì)發(fā)行方監(jiān)管資本水平的影響。

4.2 對(duì)投資方的列示與披露的改進(jìn)

投資方應(yīng)在如“可供出售金融資產(chǎn)”相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中根據(jù)品種來(lái)分別披露投資的金融工具。同樣需要對(duì)金融工具的發(fā)行方、會(huì)計(jì)分類、股利率或利息率、購(gòu)買價(jià)格、數(shù)量、金額、到期日或續(xù)期情況、轉(zhuǎn)換情況等進(jìn)行披露。

[1] 汪祥耀,金一禾.金融工具列報(bào)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展及啟示[J].財(cái)會(huì)通訊,2013(6):6-9.

[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[3] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社, 2012.

[4] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定——債務(wù)工具與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理（征求意見(jiàn)稿）》[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.

［責(zé)任編輯：鹿鳴］

Improvement on the Presentation of Financial Instruments Standards

ZHANG De-gang,HU Xia
(College of Economics and Management of Northeast Forestry University,Harbin 150040,China)

The Ministry of Finance of China issued“Accounting Standard for Enterprise No.37——Presentation of Financial Instruments(Amendment)(Draft)”in 2012,in January 2014 issued“Supplementary Provisionsof Financial Instruments Accounting Standards(Draft)”,this paper based on theunderstanding of the revision background and foreign amendments to standards of financial instruments,summed up the improvementof theamendment to the presentation of financial instrumentsstandards.

financial instruments;amendment;improvement

F832

A

1673-5919（2014）02-0028-03

2014-03-10

張德剛(1962-),男，山東濟(jì)南人，博士，教授，從事會(huì)計(jì)理論與方法研究工作。