信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的立法應(yīng)對*

◆郝琳琳

縱觀近年來學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于遺產(chǎn)稅的論著，可以得出的結(jié)論是：遺產(chǎn)稅的開征在中國已經(jīng)具備了財產(chǎn)基礎(chǔ)、觀念基礎(chǔ)和立法基礎(chǔ)。2013年4月，興業(yè)銀行與胡潤研究院聯(lián)合發(fā)布的《2013高凈值人群另類投資白皮書》顯示，中國內(nèi)地個人資產(chǎn)在600萬人民幣以上的高凈值人群共280萬，其中，億萬資產(chǎn)以上的高凈值人群達(dá)到6.45萬人。①參見胡潤百富網(wǎng)，http://www.hurun.net/zhcn/NewsShow.aspx?nid=431，最后訪問時間：2014年3月31日。瑞信研究院2013年10月發(fā)布其第四份年度《全球財富報告2013》。報告稱，自2000年以來，中國內(nèi)地人均財富幾乎翻了兩番，從5700美元升至2013年的2.223萬美元。在新興經(jīng)濟(jì)體增長的財富中，中國內(nèi)地的貢獻(xiàn)將近一半。目前，內(nèi)地的家庭財富總額名列世界第三。②參見《環(huán)球時報》2013年10月11日。此前，美國波士頓咨詢公司發(fā)布的全球財富報告稱中國大陸百萬美元富豪家庭數(shù)量超140萬戶，排名世界第三，其中648個超級富豪家庭財產(chǎn)均逾1億美元，排名全球第五。③參見《上海證券報》2013年6月1日。以上數(shù)據(jù)說明開征遺產(chǎn)稅具備相應(yīng)的財產(chǎn)基礎(chǔ)。此外，學(xué)界和實(shí)務(wù)界近年來對開征遺產(chǎn)稅的探討空前熱烈，納稅人對遺產(chǎn)稅已不再陌生，這使遺產(chǎn)稅的開征有了相應(yīng)的觀念基礎(chǔ)。④徐 衛(wèi)：《規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托行為：否定抑或?qū)捜荨獙懺谖磥磉z產(chǎn)稅開征之前》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》，2013年第2期。加之2004年和2010年兩次制定了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》，使得開征遺產(chǎn)稅同樣具備了相應(yīng)的立法基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見，在不久的將來，我國也必將頒行遺產(chǎn)稅法，實(shí)施遺產(chǎn)稅制。

一、信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的原因分析及方法考量

（一）信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的原因分析

信托制度在產(chǎn)生之時就具有規(guī)避稅負(fù)的天然屬性。信托制度憑借其精巧的法律架構(gòu)和獨(dú)特的風(fēng)險隔離與權(quán)利義務(wù)重構(gòu)功能，使得信托產(chǎn)品始終以設(shè)計巧妙、操作靈活而著稱，信托的發(fā)展歷程也堪稱一部金融創(chuàng)新史。信托最初除被用于規(guī)避封建法律對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的限制外，另一目的就是為了規(guī)避當(dāng)時法律對財產(chǎn)所加的各種稅捐負(fù)擔(dān)；從信托的現(xiàn)代發(fā)展來看，當(dāng)代信托的主要用途之一就是盡量減少所得稅、資本利得稅和遺產(chǎn)稅的征收，而在人們已經(jīng)設(shè)計好的各種“避稅方案”中，也都以不同的方式涉及信托?？梢哉f，減少、排除當(dāng)事人或其家庭的納稅負(fù)擔(dān)成了人們創(chuàng)設(shè)信托的首要動機(jī)和目的。

由于信托具有廣袤的彈性空間和實(shí)務(wù)設(shè)計上高度的靈活性，而使其數(shù)百年來始終領(lǐng)先于時代和法制的前沿，在社會生活中被廣泛地應(yīng)用。信托避稅正是信托通過本身固有的這種靈活機(jī)制突破了傳統(tǒng)稅法對其的限制和規(guī)范。信托既被用于豪門巨室累積家產(chǎn)世代相傳，又被用于降低高額的遺產(chǎn)稅從而構(gòu)成對現(xiàn)存社會制度的挑戰(zhàn)。

稅法漏洞的存在，也是信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的根源所在。盡管有許多私法交易形式與稅法形式理性之間存在著沖突，但單就信托及其發(fā)展而言，尤其是現(xiàn)代信托，在更大程度上是通過靈活的機(jī)制在遵守稅收規(guī)則的前提下實(shí)現(xiàn)財產(chǎn)處分的自由。而信托賦予人們的選擇空間之廣，信托樣態(tài)之豐富，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了稅法條文可能文義所包含的范圍。立法者對于這種狀況唯有千方百計的通過立法予以彌補(bǔ)，這種立法與司法間的互動、納稅人與政府間的抗?fàn)幒筒┺?，貫穿了信托從古至今的發(fā)展過程。誠如著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所言的那樣：稅法正是在政府和納稅人之間這種不間斷的較量中演進(jìn)，每當(dāng)一種減少稅負(fù)的新方法被發(fā)現(xiàn)時，稅法就會作出相應(yīng)的修正以彌補(bǔ)其中的漏洞，另一個漏洞被發(fā)現(xiàn)時相應(yīng)的又有另一次修正。

此外，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動也是信托避稅的原因之一。當(dāng)今世界各國沉重的稅收負(fù)擔(dān)使得納稅人急欲尋找有效的方式來擺脫稅賦的桎梏。與其他避稅方式不同的是，信托避稅主要針對的是高額的所得稅和遺產(chǎn)稅。目前許多國家都對所得稅和遺產(chǎn)稅設(shè)計了相當(dāng)高的稅率，按照有的國家的稅法規(guī)定，這兩種稅收的應(yīng)納稅額甚至占到了凈收益的一半，而信托在分散和轉(zhuǎn)移所得上的突出功效使其成為當(dāng)前規(guī)避所得稅和遺產(chǎn)稅的有效手段。

（二）信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的方法考量

信托的設(shè)立方式、信托財產(chǎn)和信托收益都呈現(xiàn)出多樣性的特點(diǎn)，各類信托無論在功能上還是結(jié)構(gòu)上都具有顯著的差別，信托由最初創(chuàng)設(shè)于英國的家庭財產(chǎn)委托，而后發(fā)展出各種各樣的信托類型，不僅在私法領(lǐng)域長袖善舞，在公法領(lǐng)域也發(fā)揮著越來越重要的作用。信托避稅正是信托通過本身固有的靈活機(jī)制突破了傳統(tǒng)稅法對其的限制和規(guī)范，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款稽征增加了難度。信托當(dāng)事人通過信托合同對信托財產(chǎn)重新分配利益，調(diào)整受益權(quán)的結(jié)構(gòu)，改變納稅主體、納稅人數(shù)、納稅地點(diǎn)、納稅義務(wù)發(fā)生時間等要素，達(dá)到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目標(biāo)?？剂考{稅人規(guī)避信托所得稅的方法，以累積信托利益、虛擬公益信托、擅用離岸信托等較為常見。

累積信托利益。財產(chǎn)所有權(quán)人可以通過累積信托(Accumulation Trust)積累信托利益，即委托人在設(shè)立信托時指示受托人在相當(dāng)時期內(nèi)將信托財產(chǎn)的收益全數(shù)累積不予分配。①方嘉麟：《信托架構(gòu)的價值取向與矛盾對立》，http://www.moneyman.com.cn/Artidcle Print.asp? Article ID=544。顯然，累積期限越長則信托財產(chǎn)將越龐大。根據(jù)英國在八十年代所作的統(tǒng)計，這種“累積信托”普遍為當(dāng)時社會上的巨額財富擁有者所使用。財富過度集中會對社會造成強(qiáng)大的壓力，累積信托除集中財富外，還可能對社會福利制度產(chǎn)生不良影響。因為收益在累積期間內(nèi)必須累積而不分配，所以“累積信托”的受益人在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)無法享受收益，當(dāng)然也無須繳納遺產(chǎn)稅。如果在這段時間發(fā)生事故甚至可能必須依賴社會福利以支付所需，則反而剝奪了應(yīng)分配在真正貧困者的社會資源。

虛擬公益信托。設(shè)立公益信托的目的并非為委托人自己謀利益,也不是為特定利益人謀求一己私利,而是為發(fā)展社會公益事業(yè),促進(jìn)整個社會的文明發(fā)展與進(jìn)步。各國在界定公益信托時的表述各不相同，但是對公益信托的信托財產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅負(fù)，卻是各國稅法的常見規(guī)定。由于各國政府給予公益信托及其設(shè)立者相當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，許多納稅義務(wù)人以此作為籌劃遺產(chǎn)稅的考慮。這便不排除一些人超出合法節(jié)稅的界限，通過公益信托來達(dá)到規(guī)避稅收的目的。

擅用離岸信托。離岸信托又稱境外信托或外國信托(Offshore Trust/Foreign Trust)，一般是指日常管理在境外進(jìn)行，且全部或大部分受托人不在本國居住或不在本國習(xí)慣性居住的本國居民委托人設(shè)立的信托。①吳 驪：《在避稅地進(jìn)行離岸信托避稅的主要方式》，《福建稅務(wù)》，2002年第7期。一般來說，離岸信托都是和國際避稅地緊密聯(lián)系在一起的。②國際避稅地是指那些提供普遍的稅收優(yōu)惠以及可以被跨國公司用于經(jīng)常性避稅活動的國家或地區(qū)。有的甚至沒有任何所得稅、公司稅、財產(chǎn)稅、資本利得稅等，例如：巴哈馬、巴林、百慕大、開曼群島等?？鐕就ǔ诒芏惖亟⒖毓晒?，然后將全球的利潤匯集到避稅地，以規(guī)避其他高稅國的相關(guān)稅負(fù)。但這也是各國反國際避稅的重點(diǎn)打擊對象，所以跨國公司通過這種方式進(jìn)行避稅的難度日益加大。然而通過信托卻可以在一定程度上為跨國納稅人掩護(hù)此類避稅行為提供便利，即以離岸信托這種更隱蔽的避稅方式來掩蓋原來比較明顯的避稅方式。③也可以說，離岸信托本身就是國際避稅方式的一種。在實(shí)踐中，跨國納稅人一般都會選擇英美法系的避稅地創(chuàng)立國外信托，將自己的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，并以全權(quán)信托的方式把這筆財產(chǎn)委托給設(shè)在這些地區(qū)的信托機(jī)構(gòu)代為管理，信托財產(chǎn)的收益全部積累在避稅地。通過創(chuàng)立這種國外信托，財產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務(wù)。同時，由于其財產(chǎn)是由避稅地信托機(jī)構(gòu)(受托人)管理的，當(dāng)?shù)卣畬@筆信托財產(chǎn)獲取的收益也不征收或征收很少的稅。因此，利用離岸信托進(jìn)行遺產(chǎn)規(guī)劃可以確保財產(chǎn)以符合財產(chǎn)授予人意愿的方式進(jìn)行分配，亦可避免強(qiáng)制繼承權(quán)或遺產(chǎn)法對其財產(chǎn)的影響。

二、避稅與反避稅：保護(hù)財產(chǎn)與實(shí)質(zhì)課稅的沖突與協(xié)調(diào)

（一）實(shí)質(zhì)課稅：信托主體納稅義務(wù)分配均衡的評判標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)質(zhì)課稅原則，是指稅法在確定課稅要件事實(shí)（納稅主體、交易性質(zhì)、確認(rèn)收入、確認(rèn)應(yīng)稅所得數(shù)額）時，應(yīng)撇開經(jīng)濟(jì)交易表面呈現(xiàn)的法律形式或經(jīng)濟(jì)事實(shí)，探求實(shí)質(zhì)的法律關(guān)系或經(jīng)濟(jì)關(guān)系，以便分析并確定稅法的納稅主體及其課稅對象和應(yīng)稅數(shù)額。實(shí)質(zhì)課稅原則拋開經(jīng)濟(jì)交易的表面形式，探求和確定經(jīng)濟(jì)交易的本質(zhì)，并以此來確定當(dāng)事人在稅法上的地位。④滕祥志：《稅法實(shí)質(zhì)課稅理論的緣起與重構(gòu)》，《中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會2009年年會暨第十一屆海峽兩岸財稅法學(xué)術(shù)研討會論文集》，第315頁。

實(shí)質(zhì)課稅主義最早產(chǎn)生于德國稅法,也稱經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或經(jīng)濟(jì)觀察法(Wirt schaftliche Bet rachtungsweise),因其在稅法解釋方面發(fā)揮著重要作用而逐漸成為稅法的解釋原則。日本稅收立法上對實(shí)質(zhì)課稅主要規(guī)定在《所得稅法》和《法人稅法》之中。其《所得稅法》第12條的標(biāo)題即為“實(shí)質(zhì)所得者的課稅原則”，并具體規(guī)定：“資產(chǎn)或者事業(yè)產(chǎn)生之收益，在法律上雖是收益歸屬者，但實(shí)際上僅為名義人，實(shí)際上并不享受其收益，而由其他人享受其收益時，則此收益歸屬于其享受者，此時對收益享受者應(yīng)適用實(shí)質(zhì)歸屬者課稅的法律規(guī)定?！痹谒痉▽?shí)踐中，日本法院認(rèn)為，向?qū)嵸|(zhì)所得者課稅的根據(jù)是稅負(fù)公平原則這一稅法根本理念,它符合社會正義的要求,能夠有效保障稅捐的征收。在韓國，《國稅基本法》和《法人稅法》中均認(rèn)可實(shí)質(zhì)課稅原則?！秶惢痉ā分袑ⅰ皩?shí)質(zhì)課稅”作為“稅款征繳的基本原則”確定下來。我國臺灣稅法也承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則。例如大法官釋字第420號規(guī)定：“涉及租稅事項之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！贝箨懛ㄏ档暮芏鄧遥ǖ貐^(qū)）都引入了“實(shí)質(zhì)課稅原則”，例如法國、荷蘭、瑞士、克羅地亞等國，在稅法規(guī)定中都有明顯的德國“經(jīng)濟(jì)觀察法”的痕跡。即使在曾經(jīng)否定實(shí)質(zhì)課稅原則的比利時，也逐漸允許稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院在反避稅時對認(rèn)為存在“虛構(gòu)”的行為形式進(jìn)行調(diào)整，實(shí)質(zhì)課稅原則的反避稅價值在該國得以體現(xiàn)。⑤葉 姍：《實(shí)質(zhì)課稅主義的理論價值確證》，《學(xué)術(shù)論壇》，2006年第2期。

在英美判例法中，并沒有提及“實(shí)質(zhì)課稅”，但是自英國拉姆齊案（Ramsay Ltd. v.Commissioners of Internal Revenue）①Ramsay公司欲出售其農(nóng)場獲得收益，按英國稅法該收益應(yīng)該繳納資本利得稅。為規(guī)避納稅義務(wù)，Ramsay公司制定了一份避稅計劃。Ramsay公司先購買Caithmead公司的股票，同日又向該公司貸款兩筆，金額相同，利率均為11%，雙方約定貸款條件為：Ramsay公司有權(quán)減少其中一筆貸款的利率，并把減少的利率加到另一筆貸款上。而后，Ramsay公司將其中一筆貸款的利率減為0，同時又將另一筆貸款的利率增為22%并將后一筆貸款的債權(quán)出售獲利，依英國稅法，該債權(quán)證書出售所獲收益免繳資本所得稅。一周后Caithmead公司將前筆貸款歸還Ramsay公司。由于上述貸款交易，Caithmead公司股價下跌，Ramsay公司拋售該公司股票因此受損，損失與出售債權(quán)憑證的收益相等。 Ramsay公司認(rèn)為其出售Caithmead公司股票所受損失能抵消其出售農(nóng)場的收益，應(yīng)當(dāng)免于繳納資本利得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為Ramsay公司的操作意在避稅，不同意抵扣。Wilberforce法官認(rèn)為，法院的職責(zé)是確定任何一項產(chǎn)生稅收后果的涉稅交易稅收的法律實(shí)質(zhì)，而當(dāng)它是作為一系列或者一整套交易或者組合出現(xiàn)時，為了考察它的實(shí)質(zhì)，可能需要考慮整個交易，而將交易整體考慮，納稅人沒有任何真正的損失發(fā)生。因此，應(yīng)將分步驟交易計劃作為一個不可分割的交易整體考慮，否定其中的人為設(shè)計的交易環(huán)節(jié)，以揭示其掩藏的交易實(shí)質(zhì)。之后確立的“拉姆齊原則”一直作為判斷交易行為合理性的依據(jù)，并確立了英美稅法上的“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。英美法國家的法院一直借助普通法理念解釋和適用稅法,運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”法則,其內(nèi)涵與本質(zhì)與實(shí)質(zhì)課稅可謂殊途同歸，二者同樣注重交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)上的影響,認(rèn)為除非商業(yè)交易是以經(jīng)營為目的,否則就是違反稅法。法官透過交易的形式判斷其真實(shí)的目的,不受形式上的法律分類的拘束,從而有助于避免納稅人因熟練地操縱一系列單個的交易來獲得稅收減免的結(jié)果,也避免了納稅人納稅義務(wù)的不平等。②葉 姍：《實(shí)質(zhì)課稅主義的理論價值確證》，《學(xué)術(shù)論壇》，2006年第2期。

由于稅法整體上是以人民的公平負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)，以確保一定稅收為目的，所以在執(zhí)行稅法時出于稅收公平的考慮，應(yīng)當(dāng)禁止稅收規(guī)避行為。當(dāng)今社會大量避稅行為的存在，使得靈活運(yùn)用稅法原則的要求變得突出，稅法也無法完全解釋和規(guī)制社會生活中復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)行為，只有基于全面的解釋和采用多種解釋方法，才能確保對稅源的準(zhǔn)確把握，從而公平、合理的課稅，而實(shí)質(zhì)課稅原則當(dāng)仁不讓地成為防止稅收規(guī)避的有效手段。如前述，實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用，正是從實(shí)質(zhì)意義上探求納稅人的真正意圖，從而保障和維護(hù)了稅收的公平課征。

（二）信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的經(jīng)典案件：龐鼎文信托避稅案

用設(shè)立信托的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅的代表性案例，當(dāng)屬1998年至2000年在香港發(fā)生的一宗規(guī)避遺產(chǎn)稅的案例——“龐鼎文信托避稅案”，（SHIU WING LIMITED & ORS V. COMMISSIONER OF ESTATE DUTY 1997, No. MP 1282）該案以納稅人勝訴而結(jié)案，該判決被稱為香港“地標(biāo)性”判決。

龐鼎文是位成功的香港商人，在上世紀(jì)80年代末，他通過一家控股公司經(jīng)營香港最大的鋼鐵公司。由于當(dāng)時這家公司在經(jīng)營上存在一些不確定性，高管層將公司遷往加拿大。龐鼎文因此決意采取一些措施為家庭和子女財產(chǎn)進(jìn)行避稅。

龐鼎文當(dāng)時的財產(chǎn)包括多家香港公司的股票，其中主要是通過一家控股公司直接持有香港最大鋼鐵公司Shiu Wing Steel Ltd.的股票。此外，擁有Hillview property 和YTIL property兩處不動產(chǎn)。于是龐先生通過一系列復(fù)雜交易將其巨額財產(chǎn)轉(zhuǎn)入海外的信托計劃：1989年12月，龐鼎文在Isle of Man設(shè)立了五個單位信托，受托人為同月在MANX島設(shè)立的SWL公司。SWL公司的董事為龐鼎文的夫人和七個子女，而SWL公司股東是另外兩家MANX島公司：SKL公司和FL公司，這兩家公司的董事同樣為龐鼎文的夫人和子女。同時，龐鼎文又在Isle of Man設(shè)立了多個自由裁量信托，受益人為其子女，受托人為SKL公司和FL公司。1990年1月25日，根據(jù)計劃共有如下操作完成：首先由龐鼎文夫人向澳門渣打銀行貸款1.39億美元，她隨即將該筆貸款借給SWL公司。其次，龐鼎文將其持有的股份出售給SWL公司，SWL公司則運(yùn)用部分貸款支付股份收購款項。然后龐鼎文又將股份出售款項借給作為自由裁量信托受托人的SKL公司和FL公司，這一貸款要求即付、無利息、無擔(dān)保并對龐鼎文個人償還。

在完成上述步驟后，SKL公司和FL公司憑借該筆貸款向SWL公司持有的單位信托申購信托單位，由此享有信托收益。SWL公司又用該筆款項償還向龐鼎文夫人的借款。而龐鼎文夫人則向澳門渣打銀行償還貸款；同日，龐鼎文在遺囑中免除了SKL公司和FL公司的covenant債務(wù)。在實(shí)施了這一整套復(fù)雜步驟后，交易終于完成，龐鼎文的巨額財產(chǎn)全部轉(zhuǎn)移進(jìn)多個復(fù)雜的信托計劃中。而后龐鼎文于1993年1月23日故去。根據(jù)香港《遺產(chǎn)稅條例》①1932年2月26日頒布，2006年2月11 日正式取消。規(guī)定，生前贈與的國外財產(chǎn)不屬于遺產(chǎn)稅課征范圍，龐鼎文向其子女贈與的財產(chǎn)屬于國外財產(chǎn)，因此，龐鼎文的家人認(rèn)為不應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅。

香港遺產(chǎn)稅署則認(rèn)為：上述交易過程是純粹出于避稅目的而預(yù)先設(shè)計的中間交易，這些交易的實(shí)質(zhì)是捐贈香港的財產(chǎn)，這是因為，龐先生的這些交易是“循環(huán)和自我撤銷的”。首先該交易的融資安排是極端的人為產(chǎn)物，缺乏商業(yè)的真實(shí)性；其次Isle of Man 的信托處于家庭的嚴(yán)密控制之下。因此，龐鼎文在1990年1月25日進(jìn)行的信托轉(zhuǎn)讓行為的實(shí)質(zhì)是：將其財產(chǎn)直接地贈與其配偶及子女。根據(jù)《遺產(chǎn)稅條例》規(guī)定，死亡前三年內(nèi)的生前贈與行為應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅，而龐鼎文歿于1993年1月23日，距離1990年1月25日不足三年（相差兩天），因此龐鼎文子女應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅。

龐鼎文的子女就此向香港高等法院提起訴訟，認(rèn)為香港遺產(chǎn)稅署的裁定不合法。該案經(jīng)過高等法院中的原訟法庭一審，上訴法庭二審，終審法院三審，法官的結(jié)論是龐鼎文建立信托的目的并非純粹出于避稅的目的，而是出于規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險和保護(hù)財產(chǎn)的考慮，最后判決原告——龐鼎文的繼承人勝訴。②蔡臻欣：《鋼鐵大亨龐鼎文遺囑信托曲線留財》，《第一財經(jīng)日報》，2005年12月12日。

實(shí)際上，近年來，從各國遺產(chǎn)稅的發(fā)展趨勢看來，遺產(chǎn)稅改革不斷推進(jìn)，有些國家甚至掀起了“廢遺風(fēng)潮”。這是由于：首先，遺產(chǎn)稅在各國政府收入中的比重逐年下降，籌集財政收入的作用已經(jīng)非常有限。以美國為例，2001-2004年，美國聯(lián)邦政府征收的遺產(chǎn)稅和贈與稅共計1017億美元，僅占同期聯(lián)邦政府財政收入的1.35%。第二，遺產(chǎn)稅的復(fù)雜性對稅收征管要求高，納稅程序繁瑣，操作難度很大。自1972年加拿大率先取消遺產(chǎn)稅以來，澳大利亞、新西蘭、意大利等其他發(fā)達(dá)國家國也先后取消了遺產(chǎn)稅，美國也曾經(jīng)在2010年停征遺產(chǎn)稅。近幾年來，美、日、英等國紛紛對遺產(chǎn)稅進(jìn)行改革，提高起征點(diǎn)，降低邊際稅率，直至討論取消遺產(chǎn)稅。因此審慎而寬容地對待遺產(chǎn)稅的納稅人已為許多國家和地區(qū)普遍接受。

三、信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的立法應(yīng)對

（一）審慎地寬容：實(shí)質(zhì)課稅原則在規(guī)制信托避稅中的運(yùn)用

實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用，正是從實(shí)質(zhì)意義上探求納稅人的真正意圖，從而保障和維護(hù)了稅收的公平課征。在實(shí)質(zhì)課稅原則下，只有在經(jīng)濟(jì)上具備支付能力才具有納稅能力，只有發(fā)生了經(jīng)濟(jì)行為才會產(chǎn)生納稅義務(wù)。信托行為作為一種經(jīng)濟(jì)行為，其必然產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)效果，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)的承擔(dān)。而信托避稅是納稅人利用稅法的漏洞，擴(kuò)張信托的處分自由，借以達(dá)到減免稅負(fù)的目標(biāo)，如前所述，信托避稅雖然形式上合法卻有著實(shí)際危害。但是，由于設(shè)置信托是利用稅法漏洞所安排的脫法行為，與違法逃稅有著本質(zhì)的區(qū)分。因此，在沒有法律明確規(guī)定的條件下，不適宜對信托避稅行為進(jìn)行直接否認(rèn)。

實(shí)際上，在信托制度較為發(fā)達(dá)的國家和地區(qū)，并沒有對規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托持否定態(tài)度，例如，英國1958年《信托變更法》第1條規(guī)定，當(dāng)變更信托以降低稅收負(fù)擔(dān)時，遺產(chǎn)稅規(guī)則對于遺囑人死亡之日起兩年內(nèi)的這種做法明確予以諒解。甚至在遺產(chǎn)稅規(guī)避計劃出現(xiàn)錯誤的情況下，當(dāng)事人還可以申請撤銷信托。

信托因其精巧的法律架構(gòu)而逐漸發(fā)展為有效的理財機(jī)制，并使其在稅收安排方面具有獨(dú)特的價值和適用空間。委托人設(shè)立信托盡管存在多種目的，但稅收目標(biāo)大多是其中最為重要的一個方面。如果有證據(jù)表明委托人設(shè)立信托存在相應(yīng)的稅收目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)予以尊重，否則，委托人設(shè)立信托的積極性就會受到抑制，民事信托的發(fā)展就難以實(shí)現(xiàn)。正是基于這個方面的考慮，有的立法還積極推動和促進(jìn)稅收目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，《美國統(tǒng)一信托法》第46條規(guī)定：“為實(shí)現(xiàn)委托人的稅收目標(biāo)，法院可以以不違反委托人可能意圖的方式對信托條款進(jìn)行修改。法院還可以規(guī)定這種修改具有溯及既往的效力。”

目前，民事信托在內(nèi)地還沒有真正發(fā)展起來，在構(gòu)建信托制度時，維護(hù)這一制度的魅力并促進(jìn)其在民事領(lǐng)域的發(fā)展，是值得考慮的一個重要方面，就此而言，信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為是不宜否認(rèn)其效力的，否則，信托在民事信托領(lǐng)域的適用就會大打折扣。民事信托的發(fā)展就難以實(shí)現(xiàn)。

（二）一般性與特別性防范規(guī)定

應(yīng)對信托規(guī)避的設(shè)計在本世紀(jì)大為盛行，各國(地區(qū))政府紛紛制定“反規(guī)避條款”，以限制信托處分自由的擴(kuò)張。在美國掀起稅制改革潮流以后，英國、日本、我國臺灣地區(qū)紛紛進(jìn)行信托稅制的改革，通過立法來防范信托避稅。當(dāng)前各國(地區(qū))政府對于規(guī)制信托避稅的立法模式主要有一般性防范規(guī)定(generality－abuse provisions)和個別性防范規(guī)定(specificity－abuse provisions)兩種。

1.一般性防范規(guī)定

一般性防范規(guī)定是在法律中所作的對避稅進(jìn)行一般性否認(rèn)的規(guī)定，其并不針對某一特定的行為，而是試圖以法律的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅、稽征稅款的權(quán)力進(jìn)行分配，以實(shí)現(xiàn)對避稅行為的立法否定以及對防范避稅的權(quán)力配置。一般性防范規(guī)定是一系列規(guī)則的總稱，它既可以只通過某一個條款表現(xiàn)出來，也可以包含很多具體的條款。目前在反避稅立法中采用一般性防范的國家有德國、西班牙、澳大利亞、奧地利和法國等，其中以德國《租稅通則》第42條的規(guī)定最具代表性。①德國《租稅通則》第42條第1句規(guī)定：“稅法不得因濫用法律事實(shí)之形成自由而規(guī)避其適用?！笔紫缺砻髁硕惙ǖ膹?qiáng)制性和不容規(guī)避性，并定義“租稅規(guī)避”是對法律事實(shí)形成自由的濫用。德國《租稅通則》第42條第2句規(guī)定：“濫用者依與經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)之法律事實(shí)，成立租稅請求權(quán)?！睆姆▽W(xué)方法論上探討，這可以作為避稅一般性防范規(guī)定的典型代表。一般性防范規(guī)定適用于對遺產(chǎn)稅的規(guī)避。

2.個別性防范規(guī)定

所謂個別性防范規(guī)定，是指在稅法中并無統(tǒng)一的規(guī)定，規(guī)范納稅義務(wù)人以明顯不合常理的安排，規(guī)避或減少納稅義務(wù)者，仍依與常規(guī)相當(dāng)?shù)氖聦?shí)課稅，而僅在各類稅法中作零星的安排規(guī)定。與一般性防范規(guī)定不同的是，個別性防范規(guī)定在許多稅法案例中，并不將精力集中在稅法的運(yùn)用和解釋上，而只是簡單機(jī)械的否定某種情形下某種稅收利益的可得性。其目的是用來防止稅法特有條文的規(guī)避和濫用。

英、美及我國臺灣的稅法對于信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為均作出了個別性防范的規(guī)定。這些個別性防范規(guī)定帶給我們的啟示是：第一，針對累積收入所進(jìn)行的立法實(shí)際上是在累積收入所適用的稅率與最高稅率之間進(jìn)行的平衡，適用于累積收入的稅收制度應(yīng)當(dāng)避免該累積收入能從稅率差別上獲得過多的稅收利益。因此,對信托收益征收遺產(chǎn)稅的稅率級次不宜過多。第二，通過對英、美累積收入立法歷史的考察，從目前看來，對于累積收益的立法，并不適宜對累積收入單獨(dú)采取一套稅率體系。原因在于，如果建立一套針對累積收入的特別稅率體制，就必然要涉及在累積收入分配時將其與受益人其他收入的稅率進(jìn)行對比，判斷稅負(fù)的合理性，再根據(jù)稅收公平原則做出相應(yīng)的調(diào)整，稅法的建制必然有復(fù)雜化傾向。第三，對于公益信托給予稅收優(yōu)惠待遇的同時，也要對名為公益信托實(shí)為私益信托的行為進(jìn)行嚴(yán)格審查和管理，防范偷逃稅款。

（三）構(gòu)建防范信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的規(guī)則

1.一般性防范規(guī)定的構(gòu)建

相比于信托的機(jī)能復(fù)雜、信托避稅方式的多樣，對此進(jìn)行防范的法律條款卻幾近空白。伴隨著信托功能和運(yùn)行方式的日益多樣化發(fā)展，對現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)也不斷增加。筆者認(rèn)為，不妨將《稅收征收管理法》第35條的規(guī)定視為信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的一般性防范措施?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。該條款雖未直接針對信托的避稅行為作出規(guī)定，但在我國信托稅收制度尚未建立的情況下，仍可將其作為信托避稅的一般性防范措施。該條款為我國執(zhí)法機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收執(zhí)法提供了法律依據(jù)，從而擺脫目前信托反避稅問題上的“無法可依”的窘境， 并且貫徹和彰顯了實(shí)質(zhì)課稅的基本原則。

2.構(gòu)建個別性防范規(guī)則

對累積收入避稅的防范。在信托收益累積時，受托人應(yīng)該在信托存續(xù)期間就累積的利益，為受益人代扣代繳。從防范轉(zhuǎn)移、分散所得的角度看來，在我國未來立法中，對課征遺產(chǎn)稅的稅率級次不宜過多。同時，對設(shè)置信托的遺產(chǎn)也不宜單獨(dú)采取特別的稅率體系，在目前的稅收制度下為信托遺產(chǎn)單獨(dú)制定適用稅率,無論是對征管機(jī)關(guān)還是納稅人來說都顯得過于復(fù)雜。

對公益信托避稅的防范?！缎磐蟹ā访鞔_提出公益信托可以享受稅收優(yōu)惠，雖然關(guān)于公益信托的稅收減免規(guī)定尚未出臺，但是隨著公益信托的發(fā)展其優(yōu)惠政策必然逐步落實(shí)，那么利用公益信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的現(xiàn)象就在所難免。對此，防范規(guī)定應(yīng)主要體現(xiàn)在公益信托主管機(jī)關(guān)的管理監(jiān)督和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收稽查上，包括加強(qiáng)公益信托主管機(jī)關(guān)的管理監(jiān)督，以及取消不符合標(biāo)準(zhǔn)的公益信托的減免稅資格。

對離岸信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的防范。針對離岸信托的反避稅規(guī)則在于完善離岸信托的稅收征管程序，尤其是規(guī)范離岸信托申報審查制度。有效監(jiān)控離岸信托的信托財產(chǎn)，才能對避稅行為進(jìn)行防范。稅法應(yīng)要求納稅人對離岸信托轉(zhuǎn)移財產(chǎn)時向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報，并授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審查；無論委托人、轉(zhuǎn)讓人還是執(zhí)行人，在發(fā)生特定應(yīng)予報告的事件后都必須向稅務(wù)部門進(jìn)行申報。同時，納稅人應(yīng)對離岸信托的經(jīng)營活動按期申報，包括納稅年度全部信托活動的財務(wù)會計狀況以及與離岸信托有關(guān)的其他信息。如果納稅人未履行申報義務(wù)，將被處以一定數(shù)額的罰款；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)申報人提供的材料，認(rèn)為該離岸信托應(yīng)該適用國內(nèi)信托的相關(guān)法律規(guī)定，還有權(quán)限制其進(jìn)行財產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

四、結(jié)語

信托中的避稅問題尤其是利用信托規(guī)避遺產(chǎn)稅是信托稅收制度中的核心問題之一，但是通過對世界各國的立法考察，我們會發(fā)現(xiàn)許多國家對信托避稅行為并未一概采取堅決打擊的嚴(yán)苛做法，即使在對避稅行為持最嚴(yán)厲態(tài)度的英國，其政府也遵循“對納稅人友好原則”。①張建棣：《信托收益所得稅法的比較與借鑒》，《財稅法論叢（第2卷）》，北京：法律出版社，2003年版，第247－268頁。因此，在信托稅收立法中首要解決的問題，是將信托的靈活機(jī)制限制在合理的限度內(nèi)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)揮信托的功能，而稅法則應(yīng)在規(guī)范信托的發(fā)展中擔(dān)當(dāng)起義不容辭的責(zé)任。一方面，信托業(yè)在我國還處在起步階段，為了鼓勵信托的發(fā)展，不應(yīng)對其過分限制，例如政府已經(jīng)頒布了對基金投資信托的減免稅政策，而即將興起的公益信托也需要政府稅收優(yōu)惠的扶植。另一方面，由于信托具有規(guī)避法律的“先天血統(tǒng)”，②張?zhí)烀瘢骸妒ズ馄椒ǖ男磐小磐杏^念的擴(kuò)張與中國信托法的機(jī)遇挑戰(zhàn)》，北京：中信出版社，2004年版，第221頁。需要稅法通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定對其進(jìn)行約束。充分考慮上述兩方面要求的信托遺產(chǎn)稅制度，也是對反避稅規(guī)則的補(bǔ)充和完善。此外，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，信托稅收法律制度的建立還必須以經(jīng)濟(jì)全球化為基本背景，制定反避稅規(guī)則時必須充分考慮到稅收制度的現(xiàn)狀，也必須充分理解和傳承信托制度的精髓。