國(guó)際研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策變革趨勢(shì)與經(jīng)驗(yàn)借鑒

周忠民

(湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙 410205)

2012年9月，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于深化科技體制改革加快國(guó)家創(chuàng)新體系建設(shè)的意見(jiàn)》明確指出，要落實(shí)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，改進(jìn)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)核辦法，合理擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍，激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入力度。我國(guó)自1996年開(kāi)始實(shí)施研究開(kāi)發(fā)(Research and Development，簡(jiǎn)稱(chēng)R＆D)支出稅收優(yōu)惠政策以來(lái)，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策成為我國(guó)重要的創(chuàng)新政策之一，一直受到社會(huì)各界的關(guān)注。通過(guò)研發(fā)費(fèi)用150%的加計(jì)扣除，降低了企業(yè)研發(fā)成本，對(duì)促進(jìn)企業(yè)開(kāi)展自主創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生了積極的推動(dòng)作用，但同時(shí)在政策力度、管理體制、適用范圍等方面也存在一些爭(zhēng)議。近年來(lái)，為引導(dǎo)企業(yè)加大研發(fā)投入力度，國(guó)際上許多國(guó)家都對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了調(diào)整與改革，使其更趨科學(xué)完善。筆者以此為背景，對(duì)國(guó)際上研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整與變革趨勢(shì)進(jìn)行梳理總結(jié)，并在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)深化我國(guó)研發(fā)費(fèi)用優(yōu)惠政策改革提出具體建議。

一、國(guó)際研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策變革趨勢(shì)

近年來(lái)，隨著虛擬經(jīng)濟(jì)泡沫不斷被吹破，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入深度轉(zhuǎn)型調(diào)整期，世界各國(guó)又重新將目光轉(zhuǎn)向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)，新科技革命和產(chǎn)業(yè)變革正在孕育興起，以創(chuàng)新為核心的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。為加快企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新步伐，有效引導(dǎo)企業(yè)加大研發(fā)投入力度，以便在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中搶占先機(jī)，世界各國(guó)均根據(jù)本國(guó)實(shí)際情況在研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠方式、優(yōu)惠對(duì)象、優(yōu)惠范圍以及稅收優(yōu)惠管理等方面進(jìn)行了一系列變革。

1、稅收優(yōu)惠方式的變革趨勢(shì)

(1)稅收抵免方式占多數(shù)且呈增加趨勢(shì)

為避免企業(yè)所得稅率較低或波動(dòng)對(duì)稅收減免額的影響，目前70%以上的國(guó)家均采用稅收抵免方式實(shí)施研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策，即根據(jù)合格研發(fā)費(fèi)用按抵免比例計(jì)算抵免額，直接從應(yīng)繳所得稅額中扣除，如美國(guó)、加拿大、法國(guó)、日本、韓國(guó)、愛(ài)爾蘭等;采用研發(fā)費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中加計(jì)扣除方式的國(guó)家以中國(guó)、巴西、印度等發(fā)展中國(guó)家為主，同時(shí)包括英國(guó)和新加坡等少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家。

(2)稅收優(yōu)惠開(kāi)始出現(xiàn)累退優(yōu)惠率

加拿大、法國(guó)等國(guó)家開(kāi)始采用累退優(yōu)惠率的形式實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)研發(fā)投入越多，稅收優(yōu)惠比率越低。例如法國(guó)，從2008年開(kāi)始實(shí)施“累退”抵免比率，即企業(yè)當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用小于1億歐元，應(yīng)繳所得稅抵免額為當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用的30%，研發(fā)費(fèi)用如果大于1億歐元，不超過(guò)1億元的部分按照30%抵免，超過(guò)部分則按照 5%抵免[1]。

2、稅收優(yōu)惠對(duì)象的變革趨勢(shì)

(1)稅收優(yōu)惠絕大多數(shù)以“普惠性”為基礎(chǔ)

除中國(guó)、印度、南非等少數(shù)發(fā)展中國(guó)家外，目前國(guó)際上絕大多數(shù)國(guó)家研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策均以“普惠性”為基礎(chǔ)，即所有企業(yè)均可享受稅收優(yōu)惠政策，沒(méi)有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。對(duì)于需要特別扶持的特定目標(biāo)，一般是在“普惠”的基礎(chǔ)上對(duì)于滿足特定條件的企業(yè)給予特別優(yōu)惠。例如，許多國(guó)家針對(duì)中小企業(yè)這一特定研發(fā)群體、對(duì)合作研發(fā)這一特定研發(fā)行為的研發(fā)活動(dòng)給予特別優(yōu)惠。

(2)對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠力度呈增加趨勢(shì)

一是中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可獲得更高的抵免比率或加計(jì)扣除比率。例如，澳大利亞對(duì)于年?duì)I業(yè)額低于2000萬(wàn)澳元符合條件的內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的合格研發(fā)費(fèi)用給予45%的稅收抵免，年?duì)I業(yè)額高于2000萬(wàn)澳元的企業(yè)抵免比率為40%[2];法國(guó)對(duì)于第一次申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用稅收抵免的企業(yè)，申請(qǐng)第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年開(kāi)始恢復(fù)到普遍的30%;英國(guó)于2008年將中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由原來(lái)的150%提高到175%，同時(shí)將中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)放大一倍。二是中小企業(yè)應(yīng)稅收入不足抵扣或應(yīng)繳所得稅額不足抵免時(shí)，差額部分可以在當(dāng)年(或近幾年內(nèi))獲得現(xiàn)金形式的稅收返還。如澳大利亞、英國(guó)、加拿大等國(guó)家都規(guī)定只有中小規(guī)模企業(yè)可以返還稅收，而法國(guó)、奧地利雖然規(guī)定所有企業(yè)都可以返還稅收，但小規(guī)模企業(yè)可以在當(dāng)年獲得，其他企業(yè)則須在以后的一定時(shí)期內(nèi)才能獲得。由于激勵(lì)性所得稅優(yōu)惠的減免額度與其稅收貢獻(xiàn)正相關(guān)，這對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益不高或虧損的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)往往很難從稅收減免政策中受益，但稅收返還則彌補(bǔ)了這一不足，使中小企業(yè)從中獲益;且中小企業(yè)正處于成長(zhǎng)初期，是最需要資金的階段，返還稅收可以起到直接財(cái)政補(bǔ)貼的作用。

(3)對(duì)某些重點(diǎn)領(lǐng)域的優(yōu)惠力度呈增加趨勢(shì)

一是對(duì)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合創(chuàng)新的優(yōu)惠力度加大。例如，法國(guó)從2004年起，企業(yè)將研發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)包給與其沒(méi)有依存關(guān)系的公立研發(fā)組織、有權(quán)授予碩士以上學(xué)位的高等教育機(jī)構(gòu)、科技合作基金、科研公立機(jī)構(gòu)、經(jīng)認(rèn)證投資于研究領(lǐng)域的公共基金等，相關(guān)研發(fā)費(fèi)用可按實(shí)際發(fā)生額的200%計(jì)入抵免額基數(shù);美國(guó)規(guī)定，對(duì)企業(yè)支付給合格小企業(yè)、大學(xué)或州立實(shí)驗(yàn)室的外部研究費(fèi)用，可以100%計(jì)入抵免額基數(shù)，但其他僅按65%計(jì)入[3]。二是加大對(duì)特定研發(fā)領(lǐng)域或產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠力度。例如，美國(guó)對(duì)企業(yè)支付給“能源研究團(tuán)體”開(kāi)展“能源研究”的合格研究支出，允許按照實(shí)際發(fā)生額的20%單獨(dú)計(jì)算抵免額;巴西對(duì)IT企業(yè)研發(fā)費(fèi)用設(shè)備投資給予額外加計(jì)扣除;韓國(guó)對(duì)從事符合《新增長(zhǎng)引擎產(chǎn)業(yè)》或者《原創(chuàng)技術(shù)計(jì)劃》要求的研發(fā)活動(dòng)，其研發(fā)費(fèi)用除享受一般稅收抵免外，還可再享受30%的稅收抵免。三是加大對(duì)高層次研發(fā)人才引進(jìn)的優(yōu)惠力度。例如，法國(guó)從2005年起，企業(yè)聘用首次受聘的擁有博士學(xué)位或同等學(xué)歷的研究人員，聘用前兩年的相關(guān)工資支出可按實(shí)際發(fā)生額的200%計(jì)入抵免額基數(shù);巴西對(duì)研發(fā)人員數(shù)量年增加5%的企業(yè)發(fā)生的合格研發(fā)費(fèi)用給予170%的加計(jì)扣除率，高于一般企業(yè)160%的扣除比例。

3、稅收優(yōu)惠范圍的變革趨勢(shì)

(1)資本性研發(fā)費(fèi)用的抵扣方式適度調(diào)整

資本性研發(fā)費(fèi)用是指研發(fā)活動(dòng)中購(gòu)買(mǎi)儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)所發(fā)生的各種支出。目前，國(guó)際上多數(shù)國(guó)家采用與經(jīng)營(yíng)性支出一樣的稅收優(yōu)惠政策，但部分國(guó)家針對(duì)研發(fā)活動(dòng)資本性支出采用單獨(dú)的稅收優(yōu)惠政策，主要是“一次性扣除”或“加速折舊”。例如英國(guó)、巴西和南非的“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除”和美國(guó)的“研究與試驗(yàn)支出稅收抵免”都僅針對(duì)經(jīng)營(yíng)性支出，但是英國(guó)和巴西允許研發(fā)用機(jī)器設(shè)備在購(gòu)買(mǎi)當(dāng)年一次性推銷(xiāo)，南非和美國(guó)則允許加速折舊。此外，部分國(guó)家允許廠房和土地納入研發(fā)活動(dòng)資本性支出范圍給予稅收優(yōu)惠，例如法國(guó)允許廠房和土地的折舊享受稅收抵免，英國(guó)允許廠房折舊享受加計(jì)扣除，但不允許土地折舊享受加計(jì)扣除。[4]

(2)經(jīng)營(yíng)性研發(fā)費(fèi)用的范圍進(jìn)一步拓寬

研發(fā)活動(dòng)經(jīng)營(yíng)性支出包括人員費(fèi)、原材料費(fèi)、研發(fā)外包費(fèi)等直接費(fèi)用，以及研發(fā)活動(dòng)日常管理、水電公共設(shè)施等間接費(fèi)用。近年來(lái)，國(guó)際上關(guān)于經(jīng)營(yíng)性研發(fā)費(fèi)用納入稅收抵免或加計(jì)扣除的范圍進(jìn)一步拓寬。一是人員經(jīng)費(fèi)方面，國(guó)際上對(duì)于允許稅收抵免或加計(jì)扣除的研發(fā)人員范圍或經(jīng)費(fèi)支出范圍都在擴(kuò)大。例如，澳大利亞允許研發(fā)活動(dòng)管理人員的相關(guān)薪酬費(fèi)用進(jìn)行稅收抵免;法國(guó)允許實(shí)習(xí)生和秘書(shū)等研發(fā)活動(dòng)必要服務(wù)人員發(fā)生的支出進(jìn)行稅收抵免。二是日常管理費(fèi)用方面，絕大多數(shù)國(guó)家都允許納入研發(fā)費(fèi)用范圍進(jìn)行稅收抵免或加計(jì)扣除。例如，澳大利亞規(guī)定研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的租賃費(fèi)、電費(fèi)和特定保險(xiǎn)費(fèi)等都納入日常管理費(fèi)范圍，允許進(jìn)行稅收抵免，法國(guó)將日常管理費(fèi)、原料費(fèi)和行政費(fèi)都?xì)w入運(yùn)行費(fèi)一并進(jìn)行稅收抵免，同時(shí)對(duì)于專(zhuān)利推銷(xiāo)費(fèi)、專(zhuān)利申請(qǐng)和維護(hù)費(fèi)以及技術(shù)觀察費(fèi)等都可納入稅收抵免范圍。三是研發(fā)外包費(fèi)方面，多數(shù)國(guó)家都允許進(jìn)行稅收抵免或加計(jì)扣除，但具體規(guī)定不同。例如，英國(guó)不允許大企業(yè)的研發(fā)外包費(fèi)加計(jì)扣除，澳大利亞只對(duì)經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的研發(fā)機(jī)構(gòu)作為承擔(dān)方的研發(fā)外包費(fèi)可以全部計(jì)入，其他外包費(fèi)只有勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)可計(jì)入，美國(guó)只允許合格研發(fā)外包費(fèi)的75%進(jìn)行稅收抵免。

4、稅收優(yōu)惠管理的變革趨勢(shì)

(1)規(guī)范研發(fā)活動(dòng)認(rèn)定管理

大多數(shù)國(guó)家都對(duì)研發(fā)活動(dòng)的界定給出了單獨(dú)解釋或特別判斷方法，例如英國(guó)商業(yè)、創(chuàng)新與技術(shù)部發(fā)布了《稅收意義上的研發(fā)含義指南》，美國(guó)要求企業(yè)按照“目標(biāo)明確、消除不確定性、試驗(yàn)過(guò)程、技術(shù)為本”的四步測(cè)試法來(lái)判斷研發(fā)活動(dòng)是否合格;法國(guó)、澳大利亞、南非、荷蘭等國(guó)家則先由非稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的合格性進(jìn)行審核，通過(guò)后企業(yè)再持結(jié)果證明向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)稅收減免。例如，澳大利亞首先要求企業(yè)向隸屬于“創(chuàng)新、工業(yè)與科研部”的“創(chuàng)新理事會(huì)”登記注冊(cè)所從事的研發(fā)活動(dòng)，理事會(huì)審核通過(guò)后給企業(yè)唯一的注冊(cè)號(hào)碼;企業(yè)申請(qǐng)研發(fā)稅收抵免時(shí)，必須將此注冊(cè)號(hào)碼填寫(xiě)在年度納稅申請(qǐng)表上。

(2)構(gòu)建政策評(píng)估和服務(wù)機(jī)制

許多國(guó)家對(duì)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果建立了跟蹤和評(píng)估機(jī)制，由稅務(wù)等相關(guān)管理部門(mén)對(duì)外發(fā)布實(shí)施情況和政策評(píng)估報(bào)告[5]。例如，南非科技部作為研發(fā)稅收激勵(lì)計(jì)劃整體運(yùn)行的管理者和監(jiān)督者，每年負(fù)責(zé)對(duì)政策效果進(jìn)行評(píng)估分析，并向國(guó)會(huì)提交年度報(bào)告，報(bào)告內(nèi)容主要包括企業(yè)研發(fā)活動(dòng)情況、稅收激勵(lì)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、就業(yè)和政府其他宏觀目標(biāo)的影響以及R＆D活動(dòng)的費(fèi)用匯總等[6]。此外，部分國(guó)家建立了專(zhuān)門(mén)服務(wù)機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠。例如，英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署從2006年起，設(shè)立了“研發(fā)費(fèi)用專(zhuān)家組”，幫助企業(yè)特別是中小企業(yè)申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。

二、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析

我國(guó)政府高度重視技術(shù)創(chuàng)新工作，為鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入力度，早在1996年印發(fā)的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問(wèn)題的通知》中即明確了技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)稅收優(yōu)惠的相關(guān)政策。目前，我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策體系是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》頒布實(shí)施后逐漸構(gòu)建起來(lái)的，但也還存在一些爭(zhēng)議。

1、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的發(fā)展歷程

我國(guó)從20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始實(shí)施研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策以來(lái)，主要經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段:從1996年至2004年，屬于政策確立階段，這一階段的具體規(guī)定主要是當(dāng)年技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)投入較上一年度增長(zhǎng)10%的企業(yè)可以在稅前扣除外加計(jì)50%抵扣應(yīng)納稅所得額，同時(shí)對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的具體扣除做出了規(guī)范。從2005年至2006年，屬于政策發(fā)展階段，這一階段的具體規(guī)定是取消了技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)投入必須較上一年度增長(zhǎng)10%才能加計(jì)扣除的規(guī)定，同時(shí)規(guī)定當(dāng)年不足以抵扣的部分，可以結(jié)以后年度在應(yīng)納稅所得額中抵扣。從2007年至今，屬于政策完善階段，這一階段的主要變化是在政策概念表述方面更加規(guī)范，將“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”改為“研發(fā)費(fèi)用”，同時(shí)在《中華人民共和國(guó)所得稅法》中對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除作了明確規(guī)定，政策的權(quán)威性大幅度提高。通過(guò)不斷的發(fā)展完善，目前我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在扣除主體范疇、研發(fā)活動(dòng)范圍、研發(fā)費(fèi)用支出內(nèi)容、研發(fā)費(fèi)用向后結(jié)轉(zhuǎn)、加計(jì)扣除的財(cái)務(wù)核算、稅收管理等方面都做出了詳細(xì)而系統(tǒng)的規(guī)定，為政府相關(guān)職能部門(mén)執(zhí)行好政策、企業(yè)利用好政策提供了強(qiáng)有力的指引[7]。

2、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的具體內(nèi)容

目前，我國(guó)已基本形成了以《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》為基準(zhǔn)，以《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施＜國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006－2020年) ＞若干配套政策的通知》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》等行政法規(guī)和全國(guó)性部門(mén)規(guī)章為依據(jù)的研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策體系，為企業(yè)享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策提供了強(qiáng)有力的保障。根據(jù)這些法律、法規(guī)的規(guī)定，我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策具體內(nèi)容可歸納為:一是研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，開(kāi)發(fā)“新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可按照實(shí)際發(fā)生額的150%加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)的150%攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限最長(zhǎng)不超過(guò)10年。二是研發(fā)費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，企業(yè)可抵扣的研發(fā)費(fèi)用在當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中不足以抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度在應(yīng)納稅所得額中抵扣，但最長(zhǎng)年限不得超過(guò)5年。三是研發(fā)用儀器設(shè)備的折舊優(yōu)惠，對(duì)于企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)的儀器設(shè)備，容許采取加速折舊的方法攤銷(xiāo)費(fèi)用，具體為單位價(jià)值30萬(wàn)元以下的儀器設(shè)備可以一次攤銷(xiāo)，單位價(jià)值30萬(wàn)元以上的儀器設(shè)備可以適當(dāng)縮短折舊年限或加速折舊。

3、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的主要爭(zhēng)議

目前，我國(guó)關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠的政策體系雖然日趨完善，但是仍部分存在加計(jì)扣除范圍界定不清、程序性問(wèn)題未作具體規(guī)定等情況，導(dǎo)致政策執(zhí)行存在爭(zhēng)議。一是由于會(huì)計(jì)核算方面將研究活動(dòng)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，每一階段發(fā)生的費(fèi)用對(duì)應(yīng)不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，而稅法上并沒(méi)有將研究活動(dòng)劃分階段，僅以列舉方式列出了享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的范圍，從而導(dǎo)致在加計(jì)扣除范圍方面存在爭(zhēng)議。二是在人工費(fèi)的加計(jì)扣除方面，目前政策中明確規(guī)定必須是在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員，但是究竟何為在職人員、何為研發(fā)人員并沒(méi)有明確界定，合同工、臨時(shí)工是否為在職人員，為研發(fā)活動(dòng)提供一些輔助性服務(wù)的工作人員是否為研發(fā)人員等都還存在爭(zhēng)議，同時(shí)相關(guān)人員的社會(huì)保障等也不在加計(jì)扣除范圍之內(nèi)。三是關(guān)于研究機(jī)構(gòu)的界定方面，相關(guān)規(guī)定中并沒(méi)有嚴(yán)格要求企業(yè)必須設(shè)置專(zhuān)門(mén)的研發(fā)部門(mén)，只要求企業(yè)的研發(fā)部門(mén)如果既承擔(dān)了生產(chǎn)任務(wù)又承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格劃分生產(chǎn)費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用，但是該研發(fā)機(jī)構(gòu)(或場(chǎng)所)的日常辦公費(fèi)、水電費(fèi)、場(chǎng)地租金、土地出讓金等是否納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍并沒(méi)有作具體規(guī)定。四是在研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠管理方面，我國(guó)一直由財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的具體實(shí)施，科技部門(mén)作為負(fù)責(zé)宏觀科技政策實(shí)施的政府職能部門(mén)，對(duì)稅收優(yōu)惠主體認(rèn)定、加計(jì)扣除范圍認(rèn)定等方面的參與度較低，確保該項(xiàng)創(chuàng)新政策深入實(shí)施的政府宏觀協(xié)調(diào)機(jī)制尚未真正建立起來(lái)[8]。

三、深化我國(guó)研發(fā)費(fèi)用優(yōu)惠政策改革的具體建議

針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策存在的爭(zhēng)議，為進(jìn)一步建立健全我國(guó)科技創(chuàng)新政策體系，建議參照國(guó)際研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策變革趨勢(shì)，從稅收優(yōu)惠領(lǐng)域、優(yōu)惠對(duì)象、管理機(jī)制等方面入手，進(jìn)一步深化我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的改革。

1、取消稅收優(yōu)惠領(lǐng)域方面限制

目前，我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策要求研發(fā)活動(dòng)必須符合《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)改委等部門(mén)公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，屬于針對(duì)“特定領(lǐng)域或行業(yè)”的“特惠性”優(yōu)惠，缺少對(duì)企業(yè)整體研發(fā)投入的“普惠性”激勵(lì)。這樣的政策安排，一方面使無(wú)法滿足條件的創(chuàng)新企業(yè)得不到研發(fā)活動(dòng)方面的激勵(lì)，打擊企業(yè)對(duì)創(chuàng)新投入的積極性;另一方面由于激勵(lì)對(duì)象過(guò)于集中，且多數(shù)企業(yè)都符合的企業(yè)所得稅激勵(lì)政策，使研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額帶來(lái)所得稅減免效果不明顯，導(dǎo)致很多企業(yè)受益不大放棄申請(qǐng)，從而導(dǎo)致政策效益大打折扣。因此，建議取消研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠方面的領(lǐng)域或行業(yè)限制，有效彌補(bǔ)我國(guó)創(chuàng)新政策體系中“普惠性”激勵(lì)政策的缺位。

2、探索對(duì)中小企業(yè)的特別優(yōu)惠

由于中小企業(yè)一般處于虧損或微利狀態(tài)，可能根本沒(méi)有足夠的應(yīng)納稅所得額用于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。雖然不足扣除部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后五年，但由于中小企業(yè)一般處于成長(zhǎng)期，以后年度都會(huì)有研發(fā)投入，且小型微利企業(yè)所得稅率本來(lái)就低，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策在實(shí)施過(guò)程中對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠力度并不大，稅收減免額非常有限。因此，目前我國(guó)中小企業(yè)對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除申請(qǐng)的積極性普遍不高。建議在對(duì)中小企業(yè)給出稅收上判定標(biāo)準(zhǔn)的前提下，探索對(duì)中小企業(yè)的特別優(yōu)惠。一是可以考慮在已有稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)上，給予中小企業(yè)更高的研發(fā)費(fèi)用稅收比例抵扣;二是可以考慮對(duì)于中小企業(yè)當(dāng)年不足抵扣的研發(fā)費(fèi)用直接返還現(xiàn)金，但為避免稅收優(yōu)惠政策濫用，可給予適當(dāng)限制，如規(guī)定可返還稅收上限。

3、拓寬研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍

2010年10月，財(cái)政部、國(guó)稅部下發(fā)了《對(duì)中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》，增加了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍，具體包括符合規(guī)定的“五險(xiǎn)一金”、專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)維修費(fèi)、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品和樣機(jī)購(gòu)置費(fèi)、新藥研制臨床試驗(yàn)費(fèi)等。但是，與國(guó)際通行做法相比，我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍偏窄，主要包括:一是在研發(fā)人員經(jīng)費(fèi)方面，我國(guó)目前僅允許“在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”的合格費(fèi)用加計(jì)扣除，對(duì)于臨聘人員、實(shí)習(xí)學(xué)生等“非在職”研發(fā)人員以及有關(guān)管理人員等“非直接”人員的費(fèi)用不能納入加計(jì)扣除范圍;二是在研發(fā)設(shè)備折舊費(fèi)方面，我國(guó)僅允許專(zhuān)門(mén)用于企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的折舊費(fèi)用可以加計(jì)扣除，而既用于研發(fā)又用于生產(chǎn)的儀器設(shè)備的折舊費(fèi)則不允許納入加計(jì)扣除范圍，但目前國(guó)際通行做法是，生產(chǎn)和研發(fā)共用的儀器設(shè)備在分配原則下，屬于研發(fā)的有關(guān)折舊費(fèi)可以享受優(yōu)惠。因此，建議在盡快將中關(guān)村試點(diǎn)政策中可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍推廣到全國(guó)的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步拓寬研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍[9]。

4、建立健全相關(guān)管理工作機(jī)制

一是建立科技部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合工作體制。由科技部門(mén)對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)給出審核意見(jiàn)，然后由企業(yè)持審核意見(jiàn)向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)減稅，稅務(wù)部門(mén)再對(duì)研發(fā)費(fèi)用的合法性進(jìn)行審核并決定最終減免額度。二是加強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策的宣傳和咨詢(xún)服務(wù)。針對(duì)中小企業(yè)對(duì)政策熟悉程度較低的特點(diǎn)，積極開(kāi)展政策宣傳和咨詢(xún)服務(wù)，具體可采取在政府有關(guān)管理部門(mén)門(mén)戶(hù)網(wǎng)站上設(shè)宣傳專(zhuān)欄、開(kāi)設(shè)服務(wù)專(zhuān)線對(duì)企業(yè)常見(jiàn)問(wèn)題給出解答等形式，切實(shí)加強(qiáng)政策宣傳的全面性，提高政策輔導(dǎo)的有效性。三是開(kāi)展政策跟蹤和評(píng)價(jià)工作。組織專(zhuān)家隊(duì)伍對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)施效果進(jìn)行跟蹤評(píng)價(jià)，建立數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)采集相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)政府因此放棄的稅收收入規(guī)模、對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的激勵(lì)效果以及企業(yè)申請(qǐng)和獲得減免稅中存在的問(wèn)題等進(jìn)行深入研究分析，以便適時(shí)調(diào)整相關(guān)工作。

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[2]楊 博，薛 薇.澳大利亞研究開(kāi)發(fā)稅收激勵(lì)政策及對(duì)我國(guó)的啟示 [J].會(huì)計(jì)之友(下)，2012，(9):51－55.

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