房產(chǎn)稅擴圍改革相關問題的思考

張元珺， 余忠萍

（合肥師范學院 經(jīng)濟與管理學院，合肥 230061）

我國首次提出房產(chǎn)稅改革，是在2010年5月國務院的《關于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》中。在上海和重慶率先試點實施房產(chǎn)稅改革兩年后，2013年2月，新國五條出臺，提出“總結(jié)個人住房房產(chǎn)稅改革試點城市經(jīng)驗，加快推進擴大試點工作，引導住房合理消費”[1］，房產(chǎn)稅擴圍被各界人士頻繁提及，受到廣泛關注。本文擬對房產(chǎn)稅擴圍中備受爭議又不可回避的若干問題進行討論。

一、地方政府房產(chǎn)稅改革權限的合法性分析

自提出房產(chǎn)稅改革以來，社會各界對房產(chǎn)稅改革的合法性一直頗有爭議，主要緣于《房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第五條的規(guī)定，“下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：（四）個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”[2］，據(jù)此，現(xiàn)行房產(chǎn)稅對所有居民個人住房免于征收；而滬渝兩地試點改革以及接下來各地可能進行的房產(chǎn)稅改革，重點都是要將居民個人房產(chǎn)納入征收范圍，因此與《暫行條例》的規(guī)定相沖突。對此，翟繼光副教授認為，滬渝兩地的試點改革方案可以認為是對《暫行條例》第五條“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”作擴大解釋，將“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”解釋為一定標準以內(nèi)的房產(chǎn)，超過標準的就不屬于“非營業(yè)用的房產(chǎn)”，可以征稅。但滬渝兩地的試點改革方案并不僅是征稅范圍與《暫行條例》存在差異，還涉及對其他要素如計稅依據(jù)、稅率等的調(diào)整，顯然是對《暫行條例》的修改而不是解釋。因此關于房產(chǎn)稅改革合法性之爭的焦點在于，地方政府是否擁有修改《暫行條例》的合法權限。

從稅收的本質(zhì)來看，它是國家對公民的基本權利——財產(chǎn)權的限制和剝奪?！稇椃ā返谑龡l規(guī)定，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯；國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償[3］。也就是說，國家要向公民征稅，必須按照憲法和法律的規(guī)定，并嚴格按照法定程序進行。此外，《立法法》第八條也規(guī)定，征稅必須以制定法律的形式實施[4］。但在我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌的特殊背景下，以制定法律形式來實施的稅種只有企業(yè)所得稅、個人所得稅、車船稅，其他稅種大多是國務院在全國人民代表大會及其常委會授權下以制定行政法規(guī)的形式來實施的。1984年9月18日，全國人大常務委員會通過了《關于授權國務院改革工商稅制發(fā)布有關稅收條例草案試行的決定》，根據(jù)上述授權，國務院于1986年9月15日制定了《暫行條例》?！读⒎ǚā返诰艞l也規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”[4］，進一步肯定了國務院制定行政法規(guī)實施房產(chǎn)稅的合法權限，并且國務院當然有權根據(jù)經(jīng)濟的發(fā)展改革房產(chǎn)稅。但國務院能否將此種授權轉(zhuǎn)授予地方政府呢？根據(jù)《立法法》第十條的規(guī)定“被授權機關不得將該項權力轉(zhuǎn)授給其他機關”[4］，在筆者看來，目前地方政府基于國務院授權而獲得的房產(chǎn)稅改革權限，其合法性尚有待商榷。

有學者從《暫行條例》的立法背景出發(fā)，探討滬渝房產(chǎn)稅改革的合法性。“鑒于《房產(chǎn)稅暫行條例》的立法背景，當時只有極個別人擁有住房的產(chǎn)權，規(guī)定房產(chǎn)稅由個人承擔沒有實際意義，所以才規(guī)定了‘個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)’免稅。實際上凡是不屬于所謂‘國家單位’的房產(chǎn)都是要交房產(chǎn)稅的，房產(chǎn)稅涵蓋現(xiàn)在意義上的個人擁有所有權的和營業(yè)用的房產(chǎn)。因此滬渝房產(chǎn)稅改革并不違背《房產(chǎn)稅暫行條例》的立法精神，是合法的?！盵5］筆者認為，法律應嚴謹，只有經(jīng)由有關立法機構制定的法律才是應執(zhí)行的法律，沒有明文規(guī)定的內(nèi)容，不能根據(jù)其立法背景妄加推斷。并且，隨著制定法律的經(jīng)濟基礎的變化，若是認為現(xiàn)行法律已不符合如今的社會現(xiàn)實，最正當合法的解決方式應是由原立法機構修訂法律，使之適應社會發(fā)展需要，也就是由國務院在充分調(diào)研、廣泛征求意見的基礎上修訂《暫行條例》，而不是由地方政府制定地方政府規(guī)章加以修改。

二、房產(chǎn)稅的功能定位

近十年來，在我國大多數(shù)城市出現(xiàn)的房價爆炸式的非理性上漲，引起了管理層的高度關注和社會民眾普遍的焦慮和不安。房產(chǎn)稅改革就是在這種背景下提出并被寄予厚望。最普遍的觀點是希望針對居民個人住房征收房產(chǎn)稅能夠抑制房價的上漲，老百姓基于此種期望，對于加重自身稅負的改革反而持贊成態(tài)度。此外，社會各界對于房產(chǎn)稅的期望還包括，解決地方政府財政困難，緩解貧富差距等等。姑且不談房產(chǎn)稅的實際作用如何，這些目標本身邏輯上就存在沖突。比如要解決地方政府財政困難，就要獲取足夠多的房產(chǎn)稅收入，這又建立在房價上升、獨幢別墅及二套房購買行為普遍存在的基礎上。那么增加地方政府財政收入目標的實現(xiàn)，必然意味著房價的上漲[6］。這些目標顯然無法同步達成，因此必須合理定位房產(chǎn)稅的功能，才能設計出合理有效的房產(chǎn)稅制。

1.完善我國房地產(chǎn)稅收體系，促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展

社會各界普遍將房產(chǎn)稅的主要功能定位為抑制房價，既不合理也不現(xiàn)實。首先，房地產(chǎn)市場是否健康，衡量指標并不只是房價的高低。處于良性發(fā)展狀態(tài)的房地產(chǎn)市場，應當是房價穩(wěn)定、房源合理流動、居民理性消費、投資適度并消除投機的狀態(tài)。只要房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，房價的高低并不是最重要的。此外，滬渝試點也證明房產(chǎn)稅對于抑制房價作用有限。如2012年上海新建商住房成交均價為22 461元／平方米，比2011年上漲2.04%，而同為一線城市的北京同期新建商品住宅成交均價2.07萬元／平方米，比2011年下降7.6%[7］?？梢?，房產(chǎn)稅的征收對于上海房價并無太大的抑制作用，反而北京嚴格實施的限購令對于其房價的控制可能更為有效。此外，2012年重慶商品房總體成交建面均價6 775元／平方米，比2011年上漲12.4%[8］。顯然，重慶房產(chǎn)稅的實施對于其房價的抑制作用也并不理想。

筆者認為，房產(chǎn)稅的功能應當是完善我國房地產(chǎn)稅收體系，促進房地產(chǎn)市場的良性發(fā)展，并且這兩個目標是相輔相成的。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的特點是重流轉(zhuǎn)、輕保有。土地增值稅、契稅、印花稅、營業(yè)稅、所得稅等稅種都集中在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，在房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)設置的稅種只有城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅，并且對個人非營業(yè)用房予以免征。流轉(zhuǎn)的稅收成本遠遠高于保有的稅收成本，意味著政府鼓勵個人保有住房，而不支持個人將持有的住房合理流轉(zhuǎn)，這必然導致房地產(chǎn)市場的僵化、房產(chǎn)價格的持續(xù)高漲。同時，個人保有住房的成本極低，導致近年來房地產(chǎn)投機行為猛增，也導致了房產(chǎn)價格的上漲。因此，對個人持有的多套非營業(yè)用房征收房產(chǎn)稅，既是對我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收缺失的彌補，同時合理的房產(chǎn)稅稅負又能提高個人保有房地產(chǎn)的成本，促使現(xiàn)有房源的有效流動，減少投機需求，保留合理的投資需求，最終達到資源配置的最優(yōu)狀態(tài)。

2.調(diào)節(jié)貧富差距，促進社會公平

從各國的實踐來看，房產(chǎn)稅是以存量財產(chǎn)為征稅對象，因此從稅收分類的角度來講，房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅，而財產(chǎn)稅的屬性決定了其應當以調(diào)節(jié)貧富差距、促進社會公平為己任。增加財政收入應當是增值稅等中性稅收的功能，而不是房產(chǎn)稅的主要功能。貧富差距包括收入差距和財產(chǎn)差距，收入差距是一種即時性差距，主要反映社會成員之間年收入的結(jié)構變化；而財產(chǎn)占有帶來的收入差距則具有累積性特征，反映社會成員的貧富差別[9］。房產(chǎn)在我國居民財產(chǎn)中占據(jù)極大比重，據(jù)統(tǒng)計，我國城鎮(zhèn)居民的房產(chǎn)價值在總財產(chǎn)中所占比重已經(jīng)達到70%以上，要調(diào)節(jié)貧富差距自然不能忽視對房產(chǎn)占有差距的調(diào)節(jié)。2012年浙江大學不動產(chǎn)投資研究中心與《小康》雜志聯(lián)合在全國40個城市進行的調(diào)研報告中稱，有21.4%的受訪者表示沒有買房，65%的受訪者擁有一套住房，13.6%的受訪者有兩套以上甚至多達四套住房。并且隨著房價的上漲，住房擁有率導致的貧富差距將會進一步擴大。

房產(chǎn)稅可以從制度設計上實現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距，促進社會公平的目的。比如可以通過設置累進稅率，實現(xiàn)對房產(chǎn)持有者量能征稅，房產(chǎn)多則多繳稅，房產(chǎn)少則少繳稅，以實現(xiàn)社會公平。此外，由于房產(chǎn)的價值是由房產(chǎn)所處位置、房產(chǎn)面積、戶型、檔次等因素決定，能夠反映持有者的真實納稅能力，所以房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)、累進稅率級次劃分標準等要素都應當依房產(chǎn)價值確定，而不能簡單地根據(jù)房產(chǎn)面積或套數(shù)來決定。

三、對我國房產(chǎn)稅改革的建議

在將房產(chǎn)稅的功能定位為促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展、調(diào)節(jié)貧富差距的前提下，筆者認為房產(chǎn)稅制度的改革至少需要考慮以下幾方面：

1.征稅范圍

房產(chǎn)稅改革的基本內(nèi)容就是將居民個人非營業(yè)用房納入征收范圍，關于征收范圍的爭議集中于是否應將存量房和農(nóng)村房產(chǎn)納入進來。首先，關于存量房，滬渝改革方案作了不同處理，重慶試點包括存量房，而上海試點未將存量房納入征稅范圍。反對將存量房納入征收范圍的理由主要是“法不溯及既往”，但筆者對此觀點不能同意?！胺ú凰菁凹韧笔侵竾也荒苡矛F(xiàn)在制定的法律指導人們過去的行為，而房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，是以房產(chǎn)而不是購房行為為征稅對象，對存量房征稅并不違背“法不溯及既往”原則，房產(chǎn)稅作為房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的基本稅種，必然要將存量房納入征稅范圍。并且，如果房產(chǎn)稅僅對增量房征稅，而將在居民房產(chǎn)中占最大比重的存量房排除在外，那么房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房產(chǎn)占有導致貧富差距的作用必然會大打折扣；這還意味著目前各大城市普遍存在的大量空置房持有成本仍然為零，結(jié)果就是在房產(chǎn)稅改革之前已持有多數(shù)房產(chǎn)的少數(shù)人，與改革后增加房產(chǎn)持有的人，所承擔的房產(chǎn)稅負截然不同，這顯然不符合稅收公平原則。所以，從立法目的以及稅收原則來看，房產(chǎn)稅也應將存量房納入征稅范圍。其次，對于農(nóng)村房產(chǎn)，滬渝方案都未將其納入征收范圍。鑒于我國農(nóng)村宅基地使用權流轉(zhuǎn)的限制，農(nóng)村房產(chǎn)仍無法自由流通，也就無法對其價值進行評估，計稅依據(jù)、稅率等都無法確定，征稅實際上也就不具有操作的可行性。因此，在宅基地使用權制度改革之前，不應將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍。

2.計稅依據(jù)

現(xiàn)行房產(chǎn)稅計稅依據(jù)分為依價計征和依租計征，分別適用不同稅率，不僅導致以不同方式使用房產(chǎn)的稅負不同，而且依價計征方式下其計稅依據(jù)為房產(chǎn)原值，房產(chǎn)原值一般都不能反映房產(chǎn)的真實價值，依原值計稅明顯不合理。滬渝的改革方案都是以房產(chǎn)的市場評估價值為計稅依據(jù)，這一點并無爭議。爭議的焦點是土地出讓金應否從評估價值中扣除，商品房業(yè)主購房時都已一次性支付40－70年的土地出讓金，若不作扣除，是否構成重復征稅？土地出讓金與房產(chǎn)稅屬于不同范疇，前者是國家以土地所有者身份收取的地租，而根據(jù)“受益原則”，后者是居民為了享受政府提供的公共服務、獲得更好的居住環(huán)境而支付的代價，總體來說并不構成重復征稅；但是現(xiàn)在存量房中包含的土地出讓金，除了國家出讓一定期限的土地使用權所獲地租之外，還包括兩部分價值：開發(fā)商基于土地升值預期而愿意支付的溢價，以及由于基礎設施等公共投資而帶來的土地增值。公共支出帶來的增值應該作為預征的房產(chǎn)稅予以扣除。當然，要準確區(qū)分這部分增值在土地出讓金中所占的比重難度較大，需要進一步的測算[10］。

此外，如何確定房產(chǎn)的評估價值也是一個非常重要的問題，包括評估機構的選擇和評估標準的確立。建議應以獨立于政府部門和納稅人的第三方機構承擔評估工作，第三方機構處于中立地位，與征納稅行為沒有利害關系，評估中可以不受政府或其他單位個人的影響，公正客觀地對房地產(chǎn)價值做出評估；另外研發(fā)評估軟件、明確評估標準，做到統(tǒng)一評估、批量評估，既能確保評估的公平性，又能提高評估效率。

3.稅率

稅率是稅收負擔的外在表現(xiàn)，稅率設計是否合理，直接關系到房產(chǎn)稅的目標能否實現(xiàn)。要實現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距，促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展的目標，對住宅類房產(chǎn)應設計超額累進稅率為好，累進依據(jù)可以是房產(chǎn)的評估價值，由房產(chǎn)所在區(qū)域、戶型、面積決定的房產(chǎn)價值能夠反映持有人的真實納稅能力，以此作為累進依據(jù)能夠避免單純依面積或單價設計累進稅率導致的稅負不公。征稅辦法是將納稅人家庭持有的多套房產(chǎn)價值累加，房產(chǎn)總價越高，適用稅率越高。至于商業(yè)房產(chǎn)，并不影響到居民的基本生活需求，可以與住宅類房產(chǎn)相區(qū)別，設計比例稅率。并且，由于我國地域廣闊，各地經(jīng)濟發(fā)展程度、居民的居住條件差別很大，所以房產(chǎn)稅立法應只就累進層級做統(tǒng)一規(guī)定，并在每個層級內(nèi)規(guī)定一個稅率大小的區(qū)間，具體稅率數(shù)值的選擇應授權地方政府根據(jù)本地經(jīng)濟情況確定。較高層級的稅率應超過房價上漲率，以使炒房者喪失投機的空間。

此外，對于滿足居民基本居住需求的房產(chǎn)，不應征收房產(chǎn)稅。對于這個基本需求如何界定，筆者認為應當是能滿足人們生活所需的基本空間，能帶給人們最基本的居住舒適度的面積，不需要再考慮房產(chǎn)所處區(qū)位、類型等因素。北京大學中國社會科學調(diào)查中心完成的《中國民生發(fā)展報告2012》顯示，2011年全國家庭人均住房面積為36平方米[11］。因此，房產(chǎn)稅的免稅面積可以設置為人均36平方米。為了防止逃稅，可以先征后退，先對所有住房征稅，然后再將免征面積的稅額退還給每個家庭。

4.稅收征管

無論是從各國的經(jīng)驗，還是從房產(chǎn)稅的屬性來看，房產(chǎn)稅都屬于地方稅，是地方政府提供公共服務的主要收入來源。如前所述，我國地域廣闊，東部和中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度相差很大，中央若統(tǒng)一制定房產(chǎn)稅政策可能無法達到合理調(diào)控各地房地產(chǎn)市場的目的，可適度下放房產(chǎn)稅的立法權限，在統(tǒng)一制定房產(chǎn)稅法的前提下，授權省級政府根據(jù)本地實際情況，制定房產(chǎn)稅的稅率和優(yōu)惠政策等，如此可能更能促進地方稅因地制宜的發(fā)展。此外，我國地方政府級次較多，若四級地方政府均參與分享房產(chǎn)稅收入，可能導致政府間財政關系過于復雜，建議房產(chǎn)稅由財政更為困難的地、縣、鄉(xiāng)三級政府分配。因此，房產(chǎn)稅的征管權限應當歸屬于基層地方稅務機關，稅收收入由省級以下地方政府分享。

5.稅收用途

大部分國家的房產(chǎn)稅收入都是用于地方政府的公共開支，比如當?shù)氐缆?、學校、圖書館等公共基礎設施建設。我國滬渝兩地的房產(chǎn)稅改革方案對房產(chǎn)稅的使用方向做了更加明確的規(guī)定：重慶市規(guī)定用于公共租賃房的建設和維護，上海市規(guī)定用于保障性住房建設等方面的支出[12］。鑒于我國房產(chǎn)稅的功能應定位為調(diào)節(jié)貧富差距、促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展，滬渝的收入使用方案還是值得借鑒的。明確將房產(chǎn)稅收入專門用于保障房建設、基礎設施建設，能夠緩解我國住房市場由房地產(chǎn)商壟斷的局面，加大住房供給，同時一定程度上解決低收入階層的住房問題，提高其生活質(zhì)量；能使納稅人的房產(chǎn)增值，享受更好的居住環(huán)境，居民的付出能得到政府的回饋。同時，還需要對房產(chǎn)稅收入的用途建立嚴格的監(jiān)督機制，實行收支的透明化管理，地方政府可以借鑒美國做法，向居民寄發(fā)房地產(chǎn)稅賬單，列明稅收的總額以及支出的明細，也能提高納稅人的納稅意愿。

除上述稅制要素的設計之外，還應積極推進相關制度的配套建設，比如通過確立并強化不動產(chǎn)登記制度來確保房源信息完整地錄入統(tǒng)計信息系統(tǒng)、通過建立房地產(chǎn)信息共享機制來提高征收效率等等。最后，必須注意的一點是，房產(chǎn)稅應在不增加居民稅收負擔的基礎上進行改革，因此，在對居民個人住房普遍征收房產(chǎn)稅的同時，應對房地產(chǎn)的其他稅種進行整合，比如房產(chǎn)稅的征收對象為房產(chǎn)，其中已經(jīng)包括了占用土地的價值，因此應當取消城鎮(zhèn)土地使用稅，解決重復征稅問題，也可減輕居民對于房產(chǎn)稅改革的抵觸感。

[1]國務院辦公廳.國務院辦公廳關于繼續(xù)做好房地產(chǎn)市場調(diào)控工作的通知[EB／OL］.（2013－02－26）[2013－03－01］.http：／／www.gov.cn／zwgk／2013－03／01／content＿2342885.htm.

[2]國務院.中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例[EB／OL］.（2013－02－26）[2005－08－19］.http：／／www.gov.cn／banshi／2005－08／19／content＿24823.htm 1986.

[3]全國人民代表大會.中華人民共和國憲法（2004年修正本）[EB／OL］.（2013－02－26）[2014－03－14］.http：／／www.chinalaw.gov.cn／article／fgkd／xfg／fl／200403／20040300024616.shtml.

[4]全國人民代表大會.中華人民共和國立法法[EB／OL］.（2013－02－26）[2000－03－15］.http：／／www.gov.cn／test／2005－08／13／content＿22423.htm.

[5]劉 俊.房產(chǎn)稅的立法基礎[J］.改革，2011，（2）：134－136.

[6] 陳 曦，吳宇暉.房產(chǎn)稅改革的中美比較及其法律啟示[J］.求索，2012，（1）：134－136.

[7]中國建筑新聞網(wǎng).2012年北京房價還是不敵上海[EB／OL］.（2013－01－07）[2013－03－15］.http：／／info.newsccn.com／2013－01－07／192057＿2.html.

[8]鳳凰網(wǎng).2012重慶樓市：房價上漲 748元／平方米 成交全國第一[EB／OL］.（2013－02－01）[2013－04－30］.http：／／cq.ifeng.com／zhuanti／mqzj／zuixin／detail＿2013＿04／30／759558＿0.shtml.

[9]劉明慧.物業(yè)稅功能定位與稅制要素設計[J］.稅務研究，2009，（10）：47－50.

[10]何 楊.存量房房產(chǎn)稅征收的效應分析與影響測算[J］.中央財經(jīng)大學學報，2012，（3）：7－10.

[11]人民網(wǎng).2012中國民生發(fā)展報告發(fā)布[EB／OL］.（2013－02－26）[2012－06－03］.http：／／society.people.com.cn／GB／18059570.html.

[12]劉慶隆.滬渝房產(chǎn)稅改革試點法律評析[D］.華中師范大學，2012.