我國稅制改革的人本取向問題研究

白彥峰 王 凱

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京 100081）

一、引言

改革開放以來，我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展始終秉持“發(fā)展是第一要?jiǎng)?wù)”的原則，希望收入公平等問題通過發(fā)展來解決。毋庸諱言，“發(fā)展至上”原則的確立，是由我國改革開放之初經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對較低的現(xiàn)實(shí)國情所決定的。然而，近年來“物質(zhì)文明”過度擴(kuò)張所漸漸形成了物質(zhì)至上的人類文化，其缺陷是不言而喻的，忽略了生產(chǎn)財(cái)富、創(chuàng)造GDP的目的是什么，從而使經(jīng)濟(jì)發(fā)展陷入種種困境之中。十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，全面深化改革要以促進(jìn)社會(huì)公平正義、增進(jìn)人民福祉為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)；堅(jiān)持以人為本，促進(jìn)人的全面發(fā)展；建立涵蓋政府預(yù)算制度、稅收制度和事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)稅體制三個(gè)主要方面的現(xiàn)代財(cái)政制度。這為我國新時(shí)期財(cái)稅體制改革確立了指導(dǎo)思想，明確了改革方向。

縱觀我國稅制改革歷程，“保增長”始終是稅制改革乃至各項(xiàng)體制改革的起點(diǎn)和歸宿。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展取得顯著成就的今天，基尼系數(shù)居高不下、民眾稅負(fù)顯著增加、幸福指數(shù)普遍不高以及生態(tài)環(huán)境急劇惡化、污染嚴(yán)重等問題接踵而至。以人為本，科學(xué)、可持續(xù)發(fā)展是我國今后一段時(shí)期發(fā)展的基調(diào)。積極推進(jìn)的新時(shí)期稅制改革，理應(yīng)實(shí)現(xiàn)從物本取向到人本取向的積極轉(zhuǎn)變。如果說公共財(cái)政改革是與市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)相適應(yīng)的話，人本主義的稅制改革取向，就應(yīng)該是與經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變適應(yīng)應(yīng)運(yùn)而生的。

基于這樣一種認(rèn)識(shí)，本文的分析擬由社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀的轉(zhuǎn)變軌跡入手，結(jié)合我國深化改革中日益凸顯的人本取向，對新一輪財(cái)稅體制改革要求進(jìn)行分析，并給出相應(yīng)的政策建議。

二、世界發(fā)展觀轉(zhuǎn)變軌跡與我國財(cái)稅體制改革

傳統(tǒng)的發(fā)展觀，普遍偏重于物質(zhì)財(cái)富的增長，容易忽視人的全面發(fā)展和社會(huì)的全面進(jìn)步；簡單地把GDP增長作為衡量經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的核心標(biāo)尺，忽視人文的、資源的、環(huán)境的指標(biāo)；單純把自然界看作是人類生存和發(fā)展的索取對象，忽視自然界首先是人類賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。在此影響下，盡管積累了豐富的物質(zhì)財(cái)富，但代價(jià)巨大，資源浪費(fèi)、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的現(xiàn)象屢見不鮮，人們的生活水平和質(zhì)量往往不能隨經(jīng)濟(jì)增長而相應(yīng)提高。不少國家經(jīng)過較長時(shí)期工業(yè)化、市場化、城市化浪潮的洗禮，從自身和他國的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)中進(jìn)行理性思考，越來越認(rèn)識(shí)到社會(huì)全面發(fā)展的重要性，越來越認(rèn)識(shí)到遵循協(xié)調(diào)性、綜合性、持續(xù)性是人類發(fā)展的唯一正確選擇。從1960年美國人羅斯托的《經(jīng)濟(jì)成長的階段》一書問世，1972年羅馬俱樂部發(fā)表《增長的極限》，到1987年挪威首相布倫特蘭夫人主持的報(bào)告《我們共同的未來》的發(fā)表，逐步完成了人類思想史上新發(fā)展觀的根本性轉(zhuǎn)變①王金財(cái)：“試論科學(xué)發(fā)展觀以人為本的價(jià)值取向”，《理論前沿》，2006年第11期。。

人本經(jīng)濟(jì)學(xué)中的人本發(fā)展觀克服了傳統(tǒng)發(fā)展觀下“見物不見人”的發(fā)展，強(qiáng)調(diào)人的發(fā)展是社會(huì)發(fā)展的核心和最高目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是社會(huì)發(fā)展的物質(zhì)前提，是實(shí)現(xiàn)人的發(fā)展的手段，社會(huì)的制度建設(shè)給人的發(fā)展創(chuàng)造了環(huán)境。從時(shí)態(tài)上看，人的發(fā)展不僅指當(dāng)代人的發(fā)展，而且包括后代人的可持續(xù)發(fā)展；從內(nèi)容上看，不僅滿足人的物質(zhì)生活需要，還要滿足人的社會(huì)生活、精神生活的需要，使人的體力和智力上的各種潛能得到充分體現(xiàn)。

全面深化改革，實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)科學(xué)、可持續(xù)和人的全面發(fā)展，要?jiǎng)佑弥T多力量，牽涉多種因素，在十分廣闊的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下加以謀劃?！柏?cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。當(dāng)前，政府依然是并將繼續(xù)是引領(lǐng)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展方向和進(jìn)程的主導(dǎo)部門，財(cái)政制度安排體現(xiàn)政府與市場、政府與社會(huì)、中央與地方關(guān)系?；诖?，財(cái)政收支安排則是我國全面深化改革一個(gè)更加重要、更為關(guān)鍵的力量和因素。

創(chuàng)新財(cái)稅政策體系，其中既涉及短期財(cái)稅政策“保增長”的問題，也涉及中期財(cái)稅政策“調(diào)結(jié)構(gòu)”的問題，還涉及長期財(cái)稅政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的問題，更涉及短中長期財(cái)稅政策之間以及與其它各項(xiàng)政策之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)等問題。②白彥鋒：《落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的財(cái)稅政策體系》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009年10月，第1版，p2。我國財(cái)稅體制歷經(jīng)多次調(diào)整，尤其是1994年分稅制改革20年以來，持續(xù)高速的稅收收入增長的背后，基尼系數(shù)居高不下、民眾稅負(fù)顯著增加、幸福指數(shù)普遍不高以及生態(tài)環(huán)境急劇惡化、污染嚴(yán)重等問題接踵而至。建設(shè)有利于科學(xué)發(fā)展、社會(huì)公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系③樓繼偉：“建立現(xiàn)代財(cái)政制度”，《人民日報(bào)》，2013年12月16日報(bào)道。，是新時(shí)期稅制改革的方向，也是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要組成部分之一。人本主義取向的稅制改革，需要從摒棄GDP錦標(biāo)賽模式的地方官員政績考核模式，推進(jìn)流轉(zhuǎn)稅改革，構(gòu)建稅式支出預(yù)算，改革個(gè)人所得稅制，以及構(gòu)建科學(xué)合理的地方稅制體系等方面不斷深化完善。

三、人本主義稅制改革的具體取向

（一）地方官員考核應(yīng)從GDP轉(zhuǎn)向GNP在內(nèi)的多項(xiàng)綜合指標(biāo)，從“畫地為牢”轉(zhuǎn)向“以人為本”

長期以來，我國地方政府對地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長和發(fā)展具有至關(guān)重要的影響力，中央—地方關(guān)系和地方政府行為的變化尤為重要，地方官員的激勵(lì)與行為成為分析地區(qū)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的一個(gè)極其重要的透視點(diǎn)。事實(shí)上，當(dāng)前我國地方政府在稅權(quán)層面的橫向競爭只是反映在表面上的，地方政府之間還存在圍繞GDP等行政考核指標(biāo)的其它不良競爭，有學(xué)者將其歸結(jié)為“地方法團(tuán)主義”④Jean Oi，“The evolution of local state corporatism”，in Andrew Walder，ed.，Transition：the process of reform in rural north China，Cambridge，Mass：Harvard University Press，1998，pp.35-61.（local state corporatism），也可譯為“公司型的地方政府”。在某種意義上，GDP是公司型地方政府的營業(yè)額，財(cái)政收入則是其利潤。在“發(fā)展是第一要?jiǎng)?wù)”的口號(hào)下，GDP和財(cái)政收入增長成為地方政府活動(dòng)的核心，而政府的公共服務(wù)責(zé)任則退居其次。

應(yīng)當(dāng)說，當(dāng)前地方政府的這種“公司化”特征與我國采用GDP的國民經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)密不可分。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，GNP基于“屬人原則”，而GDP貫徹的則是“屬地原則”，國民創(chuàng)造的GDP相當(dāng)一部分是別國GNP，只有GNP才能反映一國的真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)力。GDP這一指標(biāo)現(xiàn)在作為地方政府和官員政績的重要考核指標(biāo)，加劇了地方之間惡性的經(jīng)濟(jì)競爭和經(jīng)濟(jì)封鎖。因此，黨的十八大報(bào)告明確提出“要加快走出去步伐”，以分散國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，充分利用世界范圍內(nèi)的各種資源?；谏鲜隹紤]，未來我國國民經(jīng)濟(jì)核算的指標(biāo)應(yīng)考慮轉(zhuǎn)向GNP，這種改革趨勢將對地方政府間不良的GDP競爭、財(cái)政競爭和稅收競爭起到釜底抽薪的作用，有利于從根本上規(guī)范我國地方政府之間稅權(quán)的橫向劃分問題。

數(shù)據(jù)顯示，從投資、消費(fèi)和凈出口三大需求結(jié)構(gòu)看，2012年最終消費(fèi)對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率為51.8%，資本形成對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率為50.4%，最終消費(fèi)對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率比資本形成高1.4個(gè)百分點(diǎn)，內(nèi)需仍然是經(jīng)濟(jì)增長的主要?jiǎng)恿Β贁?shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局公布的《2012年國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》計(jì)算得出。。2013年經(jīng)濟(jì)減速，但2013年很可能是未來30年中國轉(zhuǎn)型的元年，服務(wù)業(yè)增加值（568845億元，占GDP46.1%）、單位GDP能耗（0.67噸標(biāo)準(zhǔn)煤/萬元GDP）、研發(fā)費(fèi)用支出（占GDP比重2.09%）等指標(biāo)均處歷史最優(yōu)。我國應(yīng)以此為契機(jī)，從GDP主義和增長主義轉(zhuǎn)向重視增長的質(zhì)量和效益，重視結(jié)構(gòu)優(yōu)化和增長方式的優(yōu)化②張燕生：《中國要堅(jiān)持“調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革”》，中國廣播網(wǎng)，2013年4月8日報(bào)道。。

（二）人本主義稅制改革的重心應(yīng)該是流轉(zhuǎn)稅

通過對比相關(guān)數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，近五年來以增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅為主體的流轉(zhuǎn)稅約占我國稅收總收入的“半壁江山”，尤其是2013年以來該比重更是有“調(diào)頭向上”的趨勢。因此，實(shí)現(xiàn)“間接稅比重持續(xù)高于直接稅”的“逆轉(zhuǎn)”，從某種意義上講，就是最大的“人本主義改革”。

1.推動(dòng)流轉(zhuǎn)稅征稅環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)變。在我國現(xiàn)行稅制中，消費(fèi)稅除了珠寶玉石稅目外都在生產(chǎn)、委托加工等源泉環(huán)節(jié)征收。從征管角度來看，這樣的稅制安排固然有利于提高稅收征管的效率，減少稅款流失，但同時(shí)卻帶來了深層次的問題。

首先，導(dǎo)致了稅負(fù)在地區(qū)間分配的不均衡。我國生產(chǎn)企業(yè)多集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的城市及東部沿海地區(qū)，這些地區(qū)獲得了大量的消費(fèi)稅收入，但是這些消費(fèi)稅并不都是由其本地居民負(fù)擔(dān)的。因?yàn)檫@些商品中有相當(dāng)一部分流向了農(nóng)村和中西部等其它地區(qū)，而消費(fèi)稅的稅負(fù)很容易轉(zhuǎn)嫁給最終的消費(fèi)者，但廣大農(nóng)民和中西部負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅并沒有形成當(dāng)?shù)卣亩愂帐杖搿＝Y(jié)果導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)和公共物品的供給出現(xiàn)了不公平，并在一定程度上產(chǎn)生和加大了城鄉(xiāng)差距和地區(qū)差距。

其次，消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)等源泉環(huán)節(jié)征收在一定程度上導(dǎo)致了重復(fù)投資、投資過熱等現(xiàn)象，扭曲了我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。既然地方政府稅收收入的多寡與當(dāng)?shù)厣a(chǎn)型企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模直接相關(guān)，那么這種稅收制度安排的結(jié)果無疑促使各地爭相投資建廠，并努力擴(kuò)大規(guī)模，以爭奪稅源。近年來反復(fù)出現(xiàn)的投資過熱、重復(fù)投資以及買方市場的出現(xiàn)、市場上大量產(chǎn)品供過于求，無不與此有關(guān)。

事實(shí)上，真正的稅源應(yīng)當(dāng)是消費(fèi)，而不是生產(chǎn)，只有經(jīng)過消費(fèi)者檢驗(yàn)的生產(chǎn)才是有效率的，否則只能是低效生產(chǎn)甚至無效生產(chǎn)。因此，應(yīng)當(dāng)由消費(fèi)引導(dǎo)投資，消費(fèi)者手中的貨幣選票才是生產(chǎn)和投資的指揮棒，而不是相反。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，美國等國家實(shí)行的“銷售稅”（retail sales tax）也都是在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收的。如課征銷售稅州的居民購買了不含銷售稅或低銷售稅的商品，他需繳納與該州銷售稅等額的“使用稅”（use tax）。銷售稅和使用稅的搭配使用，確保了流轉(zhuǎn)稅負(fù)在地區(qū)間的公平分配。

最后，當(dāng)前稅制設(shè)計(jì)還容易導(dǎo)致地方保護(hù)主義。在現(xiàn)行的消費(fèi)稅制下，一家外地企業(yè)的煙酒等應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收收入為外地政府所有。如果這些應(yīng)稅消費(fèi)品流入本地，不僅對本地的財(cái)政收入沒有貢獻(xiàn)，而且對本地生產(chǎn)同類消費(fèi)品的企業(yè)還會(huì)構(gòu)成競爭，擠占他們的市場份額，從而最終影響本地政府的財(cái)政收入。因此，即使本地企業(yè)不尋租，地方政府也會(huì)積極干預(yù)，阻礙外地應(yīng)稅消費(fèi)品流入，“肥水不流外人田”。這成為煙酒等消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的地方保護(hù)主義屢禁不止的稅制原因。

總之，將消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅的課稅環(huán)節(jié)從生產(chǎn)等源泉環(huán)節(jié)逐步移向最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)，不僅可以實(shí)現(xiàn)真正的“消費(fèi)稅”，實(shí)現(xiàn)從“對物稅”向“對人稅”的轉(zhuǎn)化，還有利于稅權(quán)在地區(qū)間的公平分配、化解國民經(jīng)濟(jì)中的諸多深層次問題，增加稅負(fù)分配的透明度，使廣大納稅人全面認(rèn)識(shí)自己納稅義務(wù)，促進(jìn)稅收民主建設(shè)。

增值稅作為現(xiàn)行稅制中最大的稅種，由于實(shí)行道道征稅、不重復(fù)征稅，在消費(fèi)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的增值稅數(shù)額有限，因此是一種不完全意義上的“消費(fèi)稅”，在一定程度上也存在和消費(fèi)稅類似的問題。但由于75%的增值稅收入都劃歸了中央，中央可以通過轉(zhuǎn)移支付來解決地區(qū)間的橫向稅權(quán)劃分問題，部分上減弱了增值稅中的這些問題。

2.個(gè)人所得稅的間接化與“逆稅收資本化”。需要注意的是，我國稅制建設(shè)的直接稅逆轉(zhuǎn)間接稅、個(gè)人所得稅逆轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅的“兩個(gè)逆轉(zhuǎn)”，絕不意味著個(gè)人所得稅比重的簡單提高。在當(dāng)前的市場環(huán)境下，個(gè)人所得稅甚至也有“間接化”的傾向。例如，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于繼續(xù)做好房地產(chǎn)市場調(diào)控工作的通知》（國辦發(fā)〔2013〕17號(hào)）規(guī)定的出臺(tái)，本應(yīng)由賣方承擔(dān)的個(gè)稅，經(jīng)過買賣雙方協(xié)商，最后由買房者承擔(dān)。事實(shí)上，在一個(gè)供不應(yīng)求、賣方主導(dǎo)的市場，賣方完全可以把稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁到買方身上。從發(fā)達(dá)國家和成熟市場的經(jīng)驗(yàn)來看，交易環(huán)節(jié)應(yīng)該是低稅的，應(yīng)該促進(jìn)房產(chǎn)和物業(yè)的流通和資源的優(yōu)化配置。同時(shí)在持有環(huán)節(jié)，特別是針對多套持有應(yīng)該是增加稅收的。

可見，在我國流轉(zhuǎn)稅為主的稅制體系之下，最典型的直接稅——個(gè)人所得稅，受制于房地產(chǎn)市場供求關(guān)系的影響，異化為了可轉(zhuǎn)嫁的間接稅。一方面是因?yàn)閭€(gè)人所得稅側(cè)重流量調(diào)節(jié)；另一方面更與房地產(chǎn)市場的供不應(yīng)求有著直接關(guān)系。這種情況容易讓人聯(lián)想起所謂的“稅收資本化”（capitalization of taxation）①Rosen，H.S.，Public Finance，Irwin/McGraw-Hill，1995，pp.291-292.，亦稱“資本還原”，事實(shí)上是一種稅負(fù)向后轉(zhuǎn)嫁的形式，即生產(chǎn)要素的購買者將所購買的生產(chǎn)要素未來應(yīng)納的稅款，通過從購入價(jià)中預(yù)先扣除的做法，向后轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)要素出售者的一種形式。稅收資本化之所以能夠?qū)崿F(xiàn)，前提是土地、房屋等資本品的供給不變，而價(jià)格提高之后需求或遭到抑制。然而在中國房地產(chǎn)調(diào)控中，卻出現(xiàn)了相反的“逆稅收資本化”的現(xiàn)象。也就是說，政府提高——或者說將二手房交易20%個(gè)人所得稅做實(shí)之后，進(jìn)一步加劇了原本供不應(yīng)求的格局，稅收調(diào)控事實(shí)上發(fā)揮了“火上澆油”的作用。因此，我國房地產(chǎn)調(diào)控，重要的是增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，進(jìn)而扭轉(zhuǎn)供求預(yù)期。

因此，從這種意義上來講，單純提高個(gè)人所得稅等直接稅的比重并不足喜，關(guān)鍵要看這些課征的直接稅是否達(dá)到了市場調(diào)節(jié)的初衷。未來我國房地產(chǎn)調(diào)控如何使供求理性逐漸釋放，確保房地產(chǎn)市場的長期健康發(fā)展，值得深入思考。

（三）構(gòu)建稅式支出預(yù)算，減輕財(cái)稅政策的負(fù)面影響

稅式支出（tax expenditure）是以特殊的法律條款規(guī)定的、給予特定類型的活動(dòng)或納稅人以各種稅收優(yōu)惠待遇而形成的收入損失或放棄的收入。稅式支出可以吸引外資、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、提高公共福利和消除市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的盲目性，就我國而言，還可以加速推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和可持續(xù)發(fā)展。但是，如何規(guī)制國家稅式支出政策更具規(guī)范性和統(tǒng)一性，避免國家政策在地方政府的落實(shí)中的“政策扭曲”和“政策洼地”，構(gòu)建稅式支出預(yù)算是我國稅式支出改革的根本出路。

通過將稅式支出納入國家財(cái)政預(yù)算，可以有效避免地方政府“濫用”稅式支出、規(guī)范地方政府間的競爭行為，又能避免財(cái)政收入的隱蔽性流失，提高財(cái)政預(yù)算透明度，部門數(shù)據(jù)“打架”得以避免。稅式支出預(yù)算體系的構(gòu)建中，還需明確稅式支出范圍、多元化稅式支出形式，通過有效的績效評價(jià)和考核機(jī)制對稅式支出的全過程進(jìn)行追蹤。誠如，“誰把透明做得徹底，就越能夠獲得公眾信任”②《基金會(huì)透明也并非易事》，福布斯中文網(wǎng)：http：//www.forbeschina.com/review/201111/0013738.shtml。。

（四）個(gè)人所得稅：稅制再設(shè)計(jì)的“人本色彩”。

個(gè)人所得稅是與民眾聯(lián)系最緊密，也是民眾最為關(guān)注的一個(gè)稅種。公眾的高度關(guān)注和廣泛參與，一方面表明該項(xiàng)稅法與百姓生活關(guān)系緊密，另一方面也體現(xiàn)了當(dāng)前民眾納稅維權(quán)意識(shí)的提高，以及對個(gè)稅法在發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用方面寄予的巨大期望?！熬C合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”是我國個(gè)人所得稅制度改革的目標(biāo)，國家“十五”、“十一五”及“十二五”規(guī)劃綱要中均有提及和闡述。

1.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整應(yīng)掛鉤民眾消費(fèi)水平與CPI。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整對國家籌集財(cái)政收入的影響較?、蹖Ρ取?011年1-9月份稅收收入情況分析》、《2011年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析》及《2012年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析》數(shù)據(jù)顯示，個(gè)人所得稅占當(dāng)期稅收總收入的比重分別為：7.0%、6.7%、5.8%。，但對民眾（尤其是處于納稅臨界狀態(tài)的群體）而言，這切實(shí)關(guān)系到民眾的可支配收入水平。建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整與民眾消費(fèi)水平和CPI的掛鉤，調(diào)整的動(dòng)態(tài)化和常態(tài)化機(jī)制，能夠真實(shí)反映納稅人的實(shí)際納稅能力和國民經(jīng)濟(jì)通脹狀況。機(jī)制的科學(xué)性和精確性的提高，在一定程度上可以避免國家政策被輿論和民眾言論“綁架”。

2.通過稅式支出，給予專項(xiàng)扣除。與政府購買性支出意在刺激消費(fèi)、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，轉(zhuǎn)移性支出調(diào)節(jié)收入分配易造成“苦樂不均”不同，個(gè)人所得稅制度改革中融入稅式支出的理念，可以實(shí)現(xiàn)“普惠”。納稅人的家庭構(gòu)成及消費(fèi)支出結(jié)構(gòu)的差異，很難通過簡單的調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來消除。通過稅式支出，針對納稅人在贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女、教育、醫(yī)療及住房等方面的支出，應(yīng)給予專項(xiàng)扣除?？紤]到納稅人性別及家庭分工的不同，個(gè)人所得稅制度的改革也應(yīng)避免造成“稅收性別歧視”和“婚姻懲罰稅”①漆亮亮、陳瑩：《性別歧視與稅收政策》，《中國稅務(wù)》，2013年第2期。。

3.穩(wěn)步推進(jìn)個(gè)人所得稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)。人口老齡化是當(dāng)今世界各國均無法回避、不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢，是社會(huì)問題、文化問題，更是經(jīng)濟(jì)問題。通過對比有關(guān)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，2003年—2012年十年間人口增長率為4.78%，而65周歲及以上人口比重的增長率則為25.33%。2012年，我國65周歲及以上人口占全國總?cè)丝诒戎匾堰_(dá)到9.4%。我國人口老齡化日益呈現(xiàn)出進(jìn)程加快、地區(qū)發(fā)展不平衡、城鄉(xiāng)倒置顯著、女性老年人口數(shù)量多于男性和老齡化超前于現(xiàn)代化等特征。

在完全積累制下，多數(shù)國家對企業(yè)年金的課稅模式為TEE（繳費(fèi)環(huán)節(jié)征稅、給付環(huán)節(jié)免稅）或EET（繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅、給付環(huán)節(jié)征稅），現(xiàn)階段多數(shù)西方國家選擇后者。實(shí)施EET模式無論對政府、企業(yè)還是個(gè)人都不啻為一種好的方式：對政府而言，實(shí)施EET模式成本低，無稅收損失，可以在一定程度上緩解養(yǎng)老金支出壓力，完善政府養(yǎng)老保障制度；對企業(yè)和個(gè)人而言，EET模式具有較強(qiáng)的激勵(lì)作用，有利于企業(yè)年金計(jì)劃的開展。

基于我國人口現(xiàn)狀、老齡化進(jìn)程加快和養(yǎng)老金難題的事實(shí)，EET課稅模式的個(gè)稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)是政府讓利、民眾受益，政府減壓、民眾安心。此項(xiàng)試點(diǎn)應(yīng)盡早開展，待時(shí)機(jī)成熟理應(yīng)全國推行。

（五）環(huán)境保護(hù)稅與房產(chǎn)稅搭配完善地方稅制

現(xiàn)代公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)理論認(rèn)為，地方政府具有信息優(yōu)勢，能更好地代表本地區(qū)居民的偏好，由中央向地方轉(zhuǎn)移財(cái)政收入和支出權(quán)力將更有利于提高經(jīng)濟(jì)效率，加快地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)而推動(dòng)全國經(jīng)濟(jì)增長（Oates，1972）。另一方面，同級(jí)地方政府之間存在稅收競爭和公共品競爭，適當(dāng)?shù)募瘷?quán)能夠發(fā)揮中央政府的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，避免同級(jí)財(cái)政競爭的外部性成本，有利于經(jīng)濟(jì)增長。

就我國而言，完全意義上的“地方稅”缺失，地方財(cái)政收支差額不斷擴(kuò)大，地方政府迫于上級(jí)的壓力，“土地財(cái)政”、“城投債”井噴式發(fā)展也就不足為怪。地方政府兜底，形成逆向激勵(lì)，是我國地方政府債務(wù)最大的隱患。土地財(cái)政惡化了國民收入分配格局，加劇了產(chǎn)能過剩，民間投資受到抑制，耕地資源不斷流失，有悖于我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。合理的稅權(quán)縱向劃分，一方面可以發(fā)揮地方政策實(shí)驗(yàn)室的作用，另一方面可以構(gòu)筑上級(jí)政府的“防火墻”，減輕下級(jí)矛盾對中央層面的沖擊。當(dāng)前我國地方稅改革的關(guān)鍵問題就是優(yōu)化稅權(quán)配置②此處的稅權(quán)配置主要是稅權(quán)在中央與地方政府之間的縱向配置，“地方”僅指我國的省、自治區(qū)、直轄市等省級(jí)地方。，使地方政府有較充足的收入來源，這就必須把地方稅主體稅種的培養(yǎng)和選擇放在首位。

1.環(huán)境保護(hù)稅：調(diào)節(jié)功能大于收入功能，地方主體稅種的“配角”，需因地制宜?！爸袊┌Y村地圖”、霧霾，現(xiàn)實(shí)版的“公地悲劇③Hardin，G.，“The Tragedy of the Commons”，Science，1968，Vol.（10），pp13-23.”（Tragedy of Commons）在我國反復(fù)上演，“生存權(quán)”再次成為最基本的民生問題。開征涵蓋大氣污染、水污染、土壤污染及噪音污染等的環(huán)境保護(hù)稅，有利于通過政策導(dǎo)向促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變，有效遏制地方政府間的惡性競爭、短期行為和產(chǎn)能過剩，能較好地體現(xiàn)政府的“宣示效應(yīng)”（announcement effect）。

將環(huán)境保護(hù)稅列為地方稅種，調(diào)節(jié)功能應(yīng)大于收入功能。這可為地方政府調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式提供一定的動(dòng)力支持，更重要的是能夠增強(qiáng)民眾的環(huán)保意識(shí)，改善生存環(huán)境。角色分配中，環(huán)境保護(hù)稅只能充當(dāng)?shù)胤蕉惖摹芭浣恰?，否則就是“污染立國”了。環(huán)境保護(hù)稅還應(yīng)充分考慮我國的地域差異和環(huán)境污染現(xiàn)狀，因地制宜。

2.房產(chǎn)稅：未來地方稅主體稅種之一?？紤]將房產(chǎn)稅作為地方稅的主體稅種，主要基于以下三點(diǎn)：其一，房產(chǎn)稅具有受益稅的特征，地方政府通過提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、改善基礎(chǔ)設(shè)施，會(huì)使本地區(qū)的房地產(chǎn)價(jià)值不斷增值，從而擴(kuò)大房產(chǎn)稅的稅基，進(jìn)一步增加地方政府的稅收收入，與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展可以實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)，同時(shí)也促進(jìn)了地方基本公共服務(wù)的均等化；其二，地方政府了解本地情況，在征管上有信息比較優(yōu)勢；其三，房產(chǎn)稅作為地方稅的主體稅種，已經(jīng)得到了國外很多國家、特別是發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)證明。

房產(chǎn)稅試點(diǎn)雖已取得初步效果，但稅收規(guī)模以及對抑制房地產(chǎn)市場的投資投機(jī)行為作用有限。房產(chǎn)稅改革不能僅僅考慮其籌集地方財(cái)政收入的功能，調(diào)節(jié)收入分配實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平才是主要目的。房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)中面臨技術(shù)阻力、既得利益阻力和制度阻力三重壓力，其中既得利益阻力尤為顯著。在房產(chǎn)稅擴(kuò)圍試點(diǎn)中和全面推行前，應(yīng)意識(shí)到：第一，房產(chǎn)稅的征收旨在調(diào)節(jié)收入分配，規(guī)范地方競爭行為；第二，房產(chǎn)稅的成效取決于全國個(gè)人財(cái)產(chǎn)信息的共享和國民財(cái)產(chǎn)信息的國際監(jiān)管；第三，政府改革的決心和突破利益集團(tuán)阻力的魄力是決定房產(chǎn)稅全國推行節(jié)奏的關(guān)鍵。

3.“逆轉(zhuǎn)”后的所得稅地方分享規(guī)模也相應(yīng)提高，為地方稅制“站腳助威”。所得稅是直接影響居民可支配收入水平的關(guān)鍵因素。長期以來，我國所得稅中企業(yè)所得稅的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于個(gè)人所得稅。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，對創(chuàng)造利潤的納稅人應(yīng)遵循效率—公平原則，降低稅收負(fù)擔(dān)，通過稅收激勵(lì)未來更多的利潤；對最終獲得利潤的納稅人征稅應(yīng)遵循公平—效率原則。從某種意義上講，實(shí)現(xiàn)所得稅中企業(yè)所得稅比重遠(yuǎn)高于個(gè)人所得稅的“逆轉(zhuǎn)”就是最大的“人本主義變革”。

個(gè)人所得稅稅收規(guī)模與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民可支配收入緊密相關(guān)，在一定程度上還可以激勵(lì)并規(guī)范地方政府的競爭模式?！澳孓D(zhuǎn)”后所得稅中地方分享規(guī)模提高，應(yīng)考慮將此項(xiàng)稅收專用于社會(huì)福利、社會(huì)保障和地方性公共物品供給，真正做到“取之于民，用之于民”。鑒于房產(chǎn)稅作為地方稅種的稅收風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，所得稅比重的提高可以很好地發(fā)揮為地方稅制“站腳助威”的作用。

四、結(jié)語

人本取向的稅制改革不是為了改革而改革，不是為了與國際接軌而改革，也不是為了增加財(cái)政收入而改革，稅制改革的目的只能是為了減少稅收對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、企業(yè)和個(gè)人的扭曲性影響，降低稅收所造成的福利損失，出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)應(yīng)始終是“促進(jìn)社會(huì)公平正義和增進(jìn)人民福祉”。從西方國家稅制改革中所嘗試的“肥胖稅”（fat tax）、“臥室稅”①2013年英國所啟動(dòng)的一項(xiàng)削減福利支出的計(jì)劃，并非一種真正的稅收?！队_征“臥室稅”》，《北京日報(bào)》，2013年4月2日報(bào)道。（bedroom tax）可以看出，我國稅制的“人本主義改革”應(yīng)竭力避免政府因高估自身財(cái)力所導(dǎo)致的盲動(dòng)和國家政策被民眾和社會(huì)輿論綁架。

〔1〕安體富等.完善我國地方稅收體系的政策建議[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2002.18.

〔2〕白彥鋒，吳哲方.增值稅中央與地方分享比例問題研究[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010.3.

〔3〕白彥鋒.財(cái)政透明度與稅收支出預(yù)算的構(gòu)建[J].創(chuàng)新，2010.1.

〔4〕白彥鋒，許嫚嫚.個(gè)稅免征額調(diào)整對政府稅收收入和居民收入分配影響的研究[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011.11.

〔5〕鄧子基.對新一輪稅制改革的幾點(diǎn)看法[J].稅務(wù)研究，2005.3.

〔6〕高培勇.新一輪稅制改革評述：內(nèi)容、進(jìn)程與前瞻（續(xù)）[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2009.4.

〔7〕郭慶旺，賈俊雪.地方政府間策略互動(dòng)行為、財(cái)政支出競爭與地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長[J].管理世界，2009.10.

〔8〕賈康，梁季.我國個(gè)人所得稅改革研究——兼論“起征點(diǎn)”問題合理解決的思路[J].財(cái)政研究，2010.4.

〔9〕匡小平，劉穎.制度變遷、稅權(quán)配置與地方稅體系改革[J].財(cái)經(jīng)問題研究，2013.3.

〔10〕劉佐.地方稅制度的改革[J].財(cái)政研究，2006.9.

〔11〕李玉紅，白彥鋒.地方稅制改革格局中的主體稅種選擇問題研究[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010.6.

〔12〕周黎安.晉升博弈中政府官員的激勵(lì)與合作——兼論我國地方保護(hù)主義和重復(fù)建設(shè)問題長期存在的原因[J].經(jīng)濟(jì)研究，2004.6.

〔13〕周飛舟.以利為利：財(cái)政關(guān)系與地方政府行為[M].上海：上海三聯(lián)出版社，2012.

〔14〕周建再，胡炳志，代寶珍.我國商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)稅遞延研究——以江蘇省為例[J].保險(xiǎn)研究，2012.11.