建筑使用材料的涉稅處理

張紅霞

建筑使用材料的涉稅處理

張紅霞

近年來(lái)，隨著建筑施工企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到前期工程建設(shè)中的合同管理與成本控制等的重要性。為了降低成本，確保工程質(zhì)量，滿足不同要求，各施工企業(yè)在施工合同中采用了多種多樣的材料供應(yīng)方式。那么，各種材料供應(yīng)方式下，施工企業(yè)該如何進(jìn)行涉稅處理？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下。

一、基本建設(shè)企業(yè)提供材料

這是指由基本建設(shè)企業(yè)（甲方）提供原材料，施工企業(yè)（乙方）僅提供建筑勞務(wù)的工程，又稱“甲供材”?！凹坠┎摹币话闶菫榱吮ＷC工程質(zhì)量，防止乙方偷工減料造成工程的潛在隱患，采取由甲方根據(jù)工程需要提供材料的方式。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?？梢?，并不是所有的“甲供材”都要繳納建筑營(yíng)業(yè)稅金，只有屬于建筑施工企業(yè)非裝飾施工所用的“甲供材”才會(huì)涉及“甲供材”建筑稅金。也就是說(shuō)，除乙方提供的裝飾勞務(wù)可按實(shí)際收入額凈額計(jì)稅外，其他建筑業(yè)勞務(wù)，無(wú)論建設(shè)方、建筑施工方如何進(jìn)行賬務(wù)處理、如何結(jié)算，建筑施工方繳納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)均應(yīng)包括建設(shè)方提供建筑用材料的價(jià)款在內(nèi)。在這種材料供應(yīng)方式下，需要注意幾個(gè)問(wèn)題：一是合理處理“裝飾勞務(wù)”。原《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕114號(hào)）規(guī)定：納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購(gòu)，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條是對(duì)納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的特殊規(guī)定。由于該條規(guī)定將納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)排除在外，則納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)的，其營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定只要依照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第540號(hào)）第五條的規(guī)定執(zhí)行就可以了。依照該條款的規(guī)定，納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)，其營(yíng)業(yè)額只應(yīng)包括其提供勞務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。而在裝飾業(yè)勞務(wù)中，建設(shè)方自行提供的原材料、其他物資和動(dòng)力，施工方并不會(huì)因此收取任何價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，因此，建設(shè)方提供的這部分原材料、其他物資和動(dòng)力不需要并入納稅人營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。二是甲方提供的設(shè)備必須是列舉的設(shè)備。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。三是“甲供材”并非必須要求施工企業(yè)對(duì)“甲供材”部分要開具建筑業(yè)發(fā)票。因?yàn)椤凹坠┎摹钡膶?shí)質(zhì)是由建設(shè)方購(gòu)買，相應(yīng)建設(shè)方應(yīng)當(dāng)向銷售材料方索取銷售發(fā)票；作為施工企業(yè)并未取得材料部分的收入，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際取得的勞務(wù)收入確認(rèn)收入，只不過(guò)在申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，必須包括甲方購(gòu)買的材料價(jià)款部分。

二、施工企業(yè)自產(chǎn)自用材料用于建筑工程

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)）進(jìn)一步明確規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第六條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。但對(duì)施工現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工的貨物，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）的規(guī)定，基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅。但對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。

由此可見，建筑施工企業(yè)將自產(chǎn)材料用于建筑區(qū)分建筑現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工和非建筑現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工分別處理：對(duì)屬于現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工的自產(chǎn)材料用于建筑安裝，應(yīng)當(dāng)全額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅；對(duì)非現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工的自產(chǎn)材料應(yīng)當(dāng)分別根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。相應(yīng)在發(fā)票開具上，貨物的銷售額應(yīng)當(dāng)開具貨物銷售發(fā)票，建筑業(yè)勞務(wù)部分應(yīng)當(dāng)開具建筑業(yè)發(fā)票。

需要說(shuō)明的是“自產(chǎn)貨物”的范圍。原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）第三條規(guī)定：“本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（五）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物?！钡秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕29號(hào)）已明確將國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文第三條予以廢止，隨后，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)文又將國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文全文廢止。也就是說(shuō)，“自產(chǎn)貨物”不再必須是列舉的貨物，“自產(chǎn)貨物”應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條中明確：“貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)?！庇纱丝梢钥闯觯簩?duì)所有的屬于自己生產(chǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)屬于“自產(chǎn)貨物”。但應(yīng)當(dāng)注意的是：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的該納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明方可按規(guī)定計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。

三、施工企業(yè)外購(gòu)貨物用于建筑工程

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。施工企業(yè)外購(gòu)材料用于工程有兩種情況，一種是納稅人將外購(gòu)材料用于自建工程，按照規(guī)定不繳增值稅；另一種是納稅人將工程分包給其他單位，但分包單位仍使用納稅人外購(gòu)的材料，這種情況下，納稅人并未將材料銷售給分包方，而是將材料用于工程，這部分材料價(jià)款已包括在總承包額扣除分包金額中，仍屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額，不繳增值稅。例如，甲企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)，2010年承包了一項(xiàng)建筑工程，工程價(jià)款為1200萬(wàn)元，將其中的“門窗安裝”分包給乙企業(yè)，共計(jì)250萬(wàn)元，乙企業(yè)使用的門窗料由甲企業(yè)購(gòu)入，金額為190萬(wàn)元。甲企業(yè)分包給乙企業(yè)的工程，可以確認(rèn)為分包工程，按差額征收營(yíng)業(yè)稅，即甲企業(yè)分包給乙企業(yè)的250萬(wàn)元工程款，可以抵減營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，則甲企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝（1200-250）×3%＝28．5（萬(wàn)元），乙企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝250×3%＝7．5（萬(wàn)元）。

四、建筑施工企業(yè)代購(gòu)材料用于建筑工程

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)。也就是說(shuō)，工程所用材料，不論是建設(shè)方提供的材料，還是施工企業(yè)自行采購(gòu)的材料，還是施工企業(yè)代為建設(shè)方購(gòu)買的材料，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。但對(duì)乙方代購(gòu)的設(shè)備以及裝飾材料是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)？根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令540號(hào)）第五條的規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。以及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：（一）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；（二）收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額，其立法的本意就是為了保證流轉(zhuǎn)稅稅基的完整，避免肢解稅基，形成征管漏洞，不利于國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)。體現(xiàn)了一切應(yīng)稅收入都要征稅的原則，目的在于堵住利用價(jià)外收費(fèi)分解計(jì)稅依據(jù)的漏洞。建筑施工企業(yè)代建設(shè)方墊付資金，代墊款項(xiàng)是屬于列舉的價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)然，并非是所有代收或代墊款項(xiàng)均并入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)該規(guī)定，代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)等并入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的前提必須是納稅人首先要提供應(yīng)稅勞務(wù)，對(duì)未提供勞務(wù)而代收款項(xiàng)，不屬于應(yīng)并入應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額的價(jià)外收費(fèi)，價(jià)外費(fèi)用與代理行為的根本區(qū)別在于代收代付的業(yè)務(wù)是否與納稅人本身從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)。若相關(guān)就屬于價(jià)外費(fèi)用應(yīng)全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，若與提供勞務(wù)無(wú)關(guān)則屬于代理行為，僅就代理行為中所獲取的報(bào)酬計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。建筑施工企業(yè)代建設(shè)方購(gòu)買的設(shè)備以及裝飾材料，屬于施工單位提供建筑勞務(wù)所收取的價(jià)外費(fèi)用，所代購(gòu)設(shè)備或裝飾材料均是與接受勞務(wù)方進(jìn)行結(jié)算，并且與提供的建筑勞務(wù)直接相關(guān)，所以建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其向接受勞務(wù)方所收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用即設(shè)備價(jià)款或裝飾材料在內(nèi)一并計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。