淺析“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響及對(duì)策

●陳 卓

淺析“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響及對(duì)策

●陳 卓

一、“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)意義和發(fā)展歷程

（一）“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)意義

目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、稅制完善的關(guān)鍵時(shí)刻，“營(yíng)改增”改革具有多方面的積極意義。從稅負(fù)的角度看，由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅具有顯著的行業(yè)性，企業(yè)間稅負(fù)存在實(shí)質(zhì)性差異，違背了稅制的公平性原則。實(shí)行“營(yíng)改增”后，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)間的稅負(fù)均衡，有助于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

當(dāng)前，建筑企業(yè)按流轉(zhuǎn)額征收營(yíng)業(yè)稅，外購(gòu)固定資產(chǎn)、建筑材料等增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。實(shí)行“營(yíng)改增”后，解決了抵扣鏈條中斷問(wèn)題，克服了重復(fù)征稅，完善了國(guó)家稅收制度，

（二）“營(yíng)改增”的發(fā)展歷程

1、試點(diǎn)期間：2012年1月1日開(kāi)始在上海市試點(diǎn)將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，隨后北京市、江蘇省、安徽省、福建省、廣東省、天津市、浙江省、湖北省開(kāi)始試點(diǎn)；

2、全國(guó)推行：2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅全國(guó)正式推行；

3、行業(yè)擴(kuò)容：2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵電通訊業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍；

4、預(yù)計(jì)納入：預(yù)計(jì)建筑施工企業(yè)2015年1月1日納入“營(yíng)改增”范圍，稅率11%。

二、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響

建筑業(yè)是傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，建筑企業(yè)作為傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅納稅主體，適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，無(wú)論在管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置，供應(yīng)商的選擇，關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)方面，還是在制度流程的設(shè)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方面都形成了固定的模式?！盃I(yíng)改增”將會(huì)對(duì)這些方面產(chǎn)生較大的影響。

（一）由于對(duì)組織機(jī)構(gòu)的認(rèn)定發(fā)生了變化導(dǎo)致建筑企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置發(fā)生了較大變化

建筑業(yè)推行“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)下設(shè)的各級(jí)子公司、分公司被認(rèn)定為一般納稅人。特殊情況下，部分派出機(jī)構(gòu)如指揮部、項(xiàng)目部根據(jù)業(yè)務(wù)需要也可以獨(dú)立注冊(cè)，被認(rèn)定為一般納稅人。一般納稅人要按照增值稅專用發(fā)票管理的要求，在注冊(cè)地主管國(guó)稅局進(jìn)行發(fā)票管理、納稅申報(bào)等一系列的稅務(wù)活動(dòng)，從而可以理順商貿(mào)企業(yè)的抵扣鏈條，有利于推進(jìn)施工企業(yè)物資集中采購(gòu)工作的進(jìn)行。

（二）由于存在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣環(huán)節(jié)導(dǎo)致建筑企業(yè)對(duì)供應(yīng)商的資格要求更為嚴(yán)格

推行“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)提供應(yīng)稅建筑施工行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額可以用工程中采購(gòu)工程物資、機(jī)械設(shè)備、勞務(wù)等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，這要求供應(yīng)商必須是一般納稅人。同時(shí)，供應(yīng)商的傳統(tǒng)概念被顛覆，供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)包括勞務(wù)供應(yīng)商、材料供應(yīng)商、機(jī)械設(shè)備供應(yīng)商、燃料及動(dòng)力供應(yīng)商等，所有供應(yīng)商提供的票據(jù)應(yīng)允許抵扣，方式可以為計(jì)算抵扣、憑票抵扣等。只有擴(kuò)大抵扣范圍，才能真正降低施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）由于建筑企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移施工行為的普遍存在導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定更加嚴(yán)格

集團(tuán)公司中標(biāo)項(xiàng)目由子公司或者分公司予以施工，各子分公司按照國(guó)家《施工法》成立項(xiàng)目經(jīng)理部代表集團(tuán)公司進(jìn)行工程建設(shè)?！盃I(yíng)改增”后，招投標(biāo)主體、合同主體、施工主體、收款單位、發(fā)票開(kāi)具單位、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的抵扣單位應(yīng)該按照增值稅條例的規(guī)定實(shí)現(xiàn)一致，才能實(shí)現(xiàn)形式上的鏈條抵扣關(guān)系。并且，由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移需要有票據(jù)支撐，內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的合理性得到稅務(wù)局的認(rèn)同比較困難，加上建筑施工內(nèi)部轉(zhuǎn)移施工的普遍存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定將會(huì)更加嚴(yán)格。

（四）由于增值稅對(duì)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣導(dǎo)致建筑施工BOT模式受到較大影響

BOT模式實(shí)質(zhì)上是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式，但實(shí)施方會(huì)成立投資公司、施工企業(yè)、運(yùn)營(yíng)企業(yè)分別予以管理?！盃I(yíng)改增”后，施工企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給投資公司，投資公司組資形成進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，但不會(huì)形成銷項(xiàng)稅額。只有將該固定資產(chǎn)出售給運(yùn)營(yíng)公司，運(yùn)營(yíng)公司取得增值稅專用發(fā)票，才會(huì)形成銷項(xiàng)稅額。但由于運(yùn)營(yíng)期間一般較長(zhǎng)，每年實(shí)現(xiàn)的運(yùn)營(yíng)收入與固定資產(chǎn)規(guī)模相比差距較大，可能存在長(zhǎng)時(shí)間的留抵稅額，從而占用了運(yùn)營(yíng)企業(yè)的資金并且金額巨大。

（五）由于營(yíng)業(yè)稅的核算內(nèi)容較增值稅相去甚遠(yuǎn)導(dǎo)致建筑企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)核算的要求更加嚴(yán)格

增值稅存在抵扣環(huán)節(jié)，抵扣的金額大，繳納的稅款相對(duì)較多，國(guó)家為了保證稅收收入，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有著嚴(yán)格的規(guī)定。在財(cái)務(wù)核算方面，應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)四個(gè)二級(jí)科目核算增值稅的內(nèi)容，包括應(yīng)交增值稅、未交增值稅、增值稅納稅檢查調(diào)整、增值稅留抵稅額等；同時(shí)，在應(yīng)交增值稅下設(shè)10個(gè)專欄?！盃I(yíng)改增”后，建筑企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)的集中核算提出新的要求，要求集中購(gòu)買發(fā)票，集中帳務(wù)處理，集中申報(bào)納稅等。

三、針對(duì)“營(yíng)改增”建筑企業(yè)應(yīng)采取的對(duì)策

“營(yíng)改增”是國(guó)家未來(lái)5-10年的稅制改革的大事，最終，營(yíng)業(yè)稅將在我國(guó)徹底消失，增值稅將實(shí)現(xiàn)人大立法。原繳納營(yíng)業(yè)稅的各行業(yè)都必須尋求對(duì)策，建筑企業(yè)更是迫在眉睫。

第一，對(duì)于管理鏈條長(zhǎng)的建筑企業(yè)，可以實(shí)行扁平化管理，在節(jié)約管理成本的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)強(qiáng)有力的集團(tuán)管控力；對(duì)于其他建筑企業(yè)，可以參照房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目公司制，在項(xiàng)目施工地，進(jìn)行（臨時(shí)）稅務(wù)登記，使合同主體、施工主體、納稅主體、核算主體、發(fā)票主體保持一致。

第二，建筑企業(yè)在供應(yīng)商的資格選擇上要嚴(yán)格把關(guān)，必須要求其為一般納稅人；收取發(fā)票時(shí)一定要考慮其是否屬于增值稅范圍、是否能夠抵扣、是否能夠取得專用發(fā)票，并通過(guò)各種途徑向稅務(wù)總局提出建議，適當(dāng)放寬計(jì)算抵扣的范圍。例如，對(duì)于傳統(tǒng)地材的采購(gòu)可以參照采購(gòu)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的模式實(shí)行計(jì)算抵扣；對(duì)于內(nèi)部管理費(fèi)用中的項(xiàng)目，差旅費(fèi)等有外部原始票據(jù)的項(xiàng)目計(jì)算抵扣；對(duì)于工資等自制原始單據(jù)的費(fèi)用項(xiàng)目按照繳納個(gè)人所得稅的計(jì)稅金額實(shí)行計(jì)算抵扣。針對(duì)建筑業(yè)分包施工的特點(diǎn)，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，仍應(yīng)以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為應(yīng)稅銷售額，而支付給分包單位的工程結(jié)算收入，應(yīng)由分包企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并在當(dāng)期抵扣。根據(jù)建設(shè)部制定的工程造價(jià)文件規(guī)定，建筑工程施工合同價(jià)格是含稅價(jià)格，因此應(yīng)該調(diào)整建筑業(yè)工程造價(jià)文件中的參考價(jià)，將其調(diào)整為不含稅價(jià)格。

第三，和稅務(wù)局進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)協(xié)定，以應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定，提前和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判，達(dá)成共識(shí)并形成書(shū)面文件，這樣才能按照施工降造的比率差額納稅，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格過(guò)低而核定建筑企業(yè)的銷售額，額外增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和資金負(fù)擔(dān)。

第四，“營(yíng)改增”對(duì)BOT模式的影響較大，建筑施工總承包企業(yè)應(yīng)該盡量避免以這種模式進(jìn)行投資施工。否則，為了減輕資金負(fù)擔(dān)，施工和運(yùn)營(yíng)可以嘗試合并為一個(gè)納稅單位。

第五，加大稅法的宣傳力度，加強(qiáng)針對(duì)增值稅核算的培訓(xùn)；在稅務(wù)管理方面，增值稅專用發(fā)票的需求增大，辦稅人員的要求提高，涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大，必須設(shè)置專人專崗，加強(qiáng)對(duì)專用發(fā)票抵扣聯(lián)的保管，把進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣聯(lián)視同現(xiàn)金管理。

總之，“營(yíng)改增”直接關(guān)系到國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和財(cái)政制度的改革，對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生巨大的影響。就目前國(guó)內(nèi)的施工環(huán)境來(lái)看，建筑業(yè)“營(yíng)改增”會(huì)增加建筑企業(yè)的管理成本、稅收負(fù)擔(dān)和資金負(fù)擔(dān)。因此，需要建筑企業(yè)對(duì)本行業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”進(jìn)行不斷研究，并采取相應(yīng)的措施保證“營(yíng)改增”的順利實(shí)踐。同時(shí)，建議國(guó)家采取必要措施，降低相關(guān)行業(yè)稅負(fù)，減少增值稅稅率的檔次，實(shí)現(xiàn)稅制優(yōu)化、簡(jiǎn)化，在保證國(guó)家稅收收入的同時(shí)減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，使建筑企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力?！?/p>

（作者單位：中鐵物貿(mào)有限責(zé)任公司）