外貿(mào)企業(yè)暫估業(yè)務(wù)出口退稅核算方法

龍志偉

摘要：外貿(mào)企業(yè)在出口貨物以后根據(jù)采購(gòu)取得的增值稅發(fā)票可以申請(qǐng)退還購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅。在實(shí)務(wù)中，外貿(mào)企業(yè)往往會(huì)在收匯核銷以后再取得增值稅發(fā)票，所以必須進(jìn)行采購(gòu)貨物的暫估處理。本文通過(guò)舉例來(lái)分析實(shí)務(wù)中外貿(mào)企業(yè)暫估采購(gòu)成本及出口退稅核算的三種方法的利弊。

關(guān)鍵詞：外貿(mào)企業(yè) 出口退稅 增值稅 暫估成本

一、外貿(mào)企業(yè)出口退稅含義及計(jì)算方法

出口貨物退（免）稅，簡(jiǎn)稱出口退稅，其基本含義是指對(duì)出口貨物退還其在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和特別消費(fèi)稅。由于外貿(mào)企業(yè)自身并不從事貨物的生產(chǎn)，所以它的出口退稅主要是采取退免稅的方式，即免收貨物出口環(huán)節(jié)的增值稅，并退還采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)我國(guó)有關(guān)稅法的規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)出口貨物應(yīng)退增值稅稅額的依據(jù)及計(jì)算方法如下：

1.對(duì)出口貨物單獨(dú)設(shè)立庫(kù)存賬和銷售賬記載的，應(yīng)依據(jù)購(gòu)進(jìn)出口貨物的增值稅專用發(fā)票所列明的進(jìn)項(xiàng)金額；對(duì)庫(kù)存和銷售均采用加權(quán)平均價(jià)核算的，可按適用不同退稅率的貨物分別確定。

應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票所列進(jìn)項(xiàng)金額×退稅率或征收率（從一般納稅人購(gòu)進(jìn)出口貨物為退稅率，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)出口貨物為征收率）

2.對(duì)出口企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報(bào)關(guān)出口的，退稅依據(jù)為購(gòu)買加工貨物的原材料、支付加工貨物的工繳費(fèi)等專用發(fā)票所列明的進(jìn)項(xiàng)金額。

二、外貿(mào)企業(yè)暫估業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

（一）當(dāng)月取得采購(gòu)貨物的增值稅發(fā)票，當(dāng)月報(bào)關(guān)出口

例1：某外貿(mào)公司2013年5月從某玩具公司購(gòu)進(jìn)出口用玩具1 000箱，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，貨款已用銀行存款支付。當(dāng)月該批商品已全部出口，售價(jià)為每箱150美元（當(dāng)日匯率為1美元=6.0元人民幣），申請(qǐng)退稅的單證齊全。該玩具的增值稅退稅率為13%。

應(yīng)退增值稅稅額=1 000 000×13%=130 000（元）

轉(zhuǎn)出增值稅額=170 000-130 000=40 000（元）

購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)：

借：在途物資 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

貸：銀行存款 1 170 000

貨物入庫(kù)時(shí)：

借：庫(kù)存商品——庫(kù)存出口商品 1 000 000

貸：在途物資 1 000 000

出口報(bào)關(guān)銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1 200 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口銷售收入 1 200 000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 000 000

貸：庫(kù)存商品 1 000 000

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40 000

計(jì)算應(yīng)收增值稅退稅款：

借：應(yīng)收出口退稅 130 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130 000

收到增值稅退稅款時(shí)：

借：銀行存款 130 000

貸：應(yīng)收出口退稅（增值稅） 130 000

（二）當(dāng)月報(bào)關(guān)出口，下月及以后取得增值稅專用發(fā)票

在實(shí)踐中，外貿(mào)企業(yè)往往會(huì)出現(xiàn)這樣的情形：購(gòu)進(jìn)貨物后，在收匯核銷后才付貨款給供應(yīng)商，同時(shí)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票；但是按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，對(duì)于當(dāng)月辦理了報(bào)關(guān)出口手續(xù)后，必須在當(dāng)月確認(rèn)收入，由于此時(shí)外貿(mào)企業(yè)還未取得采購(gòu)貨物的增值稅發(fā)票，所以只能采取暫估成本的方式來(lái)核算購(gòu)入貨物的成本。筆者通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明外貿(mào)企業(yè)暫估核算的三種方法，并比較分析這三種方法的優(yōu)缺點(diǎn)。

1.按照先購(gòu)進(jìn)，后銷售的方法來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

例2：某外貿(mào)公司2013年5月從某玩具公司購(gòu)進(jìn)出口用玩具1 000箱，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，貨款已用銀行存款支付。5月30日該批商品已全部出口，售價(jià)為每箱150美元（當(dāng)日匯率為1美元=6.0元人民幣），該玩具的增值稅退稅率為13%。收到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票的時(shí)間為7月1日。

5月30日，該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

出口報(bào)關(guān)銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1 200 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口銷售收入1 200 000

暫估購(gòu)進(jìn)：

借：庫(kù)存商品——庫(kù)存出口商品 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

貸：應(yīng)付賬款 1 170 000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 000 000

貸：庫(kù)存商品 1 000 000

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）40 000

計(jì)算出應(yīng)收增值稅退稅款：

借：應(yīng)收出口退稅 130 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130 000

7月1日企業(yè)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)，不再進(jìn)行賬務(wù)處理，僅僅是進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證并填寫納稅申請(qǐng)表及出口退稅申請(qǐng)表。

該方法的優(yōu)點(diǎn)是：以出口報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)為主線，當(dāng)月出口當(dāng)月就結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行賬務(wù)處理，等以后期間取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并進(jìn)行認(rèn)證時(shí)，附在出口當(dāng)月的購(gòu)進(jìn)商品后面，這樣操作每筆出口業(yè)務(wù)的收入及成本、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出等不容易出錯(cuò)。缺點(diǎn)是：由于進(jìn)項(xiàng)稅票的取得比較滯后，賬簿記錄的進(jìn)項(xiàng)稅及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出科目的發(fā)生額與增值稅納稅申報(bào)表、出口退稅申報(bào)表完全不一致，平時(shí)分別進(jìn)行記錄，相互核對(duì)起來(lái)比較麻煩，賬簿記錄不能為本期申報(bào)表的填列提供數(shù)據(jù)；并且還提前確認(rèn)了應(yīng)收的出口退稅，高估企業(yè)的資產(chǎn)。

2.暫估成本但是不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的處理。

同例2，5月份該企業(yè)的賬務(wù)處理為：

出口報(bào)關(guān)銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1 200 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口銷售收入 1 200 000

含稅全額暫估購(gòu)進(jìn)：

借：庫(kù)存商品——庫(kù)存出口商品 1 170 000

貸：應(yīng)付賬款 1 170 000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本（暫估）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 040 000

貸：庫(kù)存商品 1 040 000

7月1日取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)：

調(diào)整庫(kù)存商品的成本：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40 000

庫(kù)存商品 130 000

計(jì)算應(yīng)收增值稅退稅款：

借：應(yīng)收出口退稅 130 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130 000

該方法的優(yōu)點(diǎn)是：企業(yè)只有在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并認(rèn)證時(shí)才進(jìn)行應(yīng)交增值稅的處理，這樣企業(yè)賬簿的數(shù)據(jù)與增值稅申報(bào)表及出口退稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)一致，便于企業(yè)填報(bào)納稅申報(bào)表并核對(duì)相關(guān)的數(shù)據(jù)。缺點(diǎn)是：庫(kù)存商品賬戶登記的金額有時(shí)是含稅價(jià)，有時(shí)又是不含稅價(jià)，所以導(dǎo)致該賬戶核算的內(nèi)容不明確，并且后期要反復(fù)地進(jìn)行調(diào)整，增加了工作量，容易出錯(cuò)。

3.暫估成本，通過(guò)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目核算。在這種方法下，企業(yè)在應(yīng)交稅費(fèi)賬戶下面開設(shè)應(yīng)交增值稅、未交增值稅以及待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等二級(jí)賬戶。

5月份企業(yè)的賬務(wù)處理為：

出口報(bào)關(guān)銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1 200 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口銷售收入1 200 000

暫估購(gòu)進(jìn)：

借：庫(kù)存商品——庫(kù)存出口商品 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 170 000

貸：應(yīng)付賬款 1 170 000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 000 000

貸：庫(kù)存商品 1 000 000

結(jié)轉(zhuǎn)不得退稅成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 40 000

12月份取得增值稅專用發(fā)票時(shí)：

取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票認(rèn)證：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 130 000

——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40 000

確認(rèn)應(yīng)收出口退稅：

借：應(yīng)收出口退稅 130 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130 000

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅賬戶的借方登記購(gòu)進(jìn)商品未取得增值稅專用發(fā)票的暫估增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記為已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額及不得退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，借方余額表示應(yīng)收的出口退稅額。

該方法的優(yōu)點(diǎn)是：企業(yè)只有在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并認(rèn)證時(shí)才進(jìn)行應(yīng)交增值稅的處理，這樣企業(yè)賬簿的數(shù)據(jù)與增值稅申報(bào)表及出口退稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)一致，便于企業(yè)填報(bào)納稅申報(bào)表并核對(duì)相關(guān)的數(shù)據(jù)；并且保持了庫(kù)存商品、應(yīng)付賬款及應(yīng)交增值稅賬戶核算內(nèi)容的明確性與穩(wěn)定性，不容易出錯(cuò)。缺點(diǎn)是：在應(yīng)交稅費(fèi)下增設(shè)了一個(gè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶作為過(guò)渡性賬戶，在一定程度上增加了賬簿的登記工作。

在外貿(mào)企業(yè)的實(shí)踐中，不同的企業(yè)分別采用這三種核算方法來(lái)核算暫估業(yè)務(wù)，但是筆者認(rèn)為第三種方法兼顧了會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)表的要求，更加符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)被高估。X