地方稅主體稅種的缺失與財(cái)產(chǎn)稅改革

劉桉吶

建立地方稅主體稅種不論是對(duì)發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)還是健全分稅制財(cái)政管理體制都具有非常重要的意義。健全的地方稅體制與地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相輔相成。若地方政府擁有完善的主體稅種，便可以從中獲得充沛而穩(wěn)定的稅源，以便提供更好的公共產(chǎn)品與服務(wù)。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展又可以進(jìn)一步拓寬地方政府的稅基。地方稅主體稅種的建立也是推進(jìn)分稅制改革的重要內(nèi)容。如果部分稅權(quán)得以下放，那么地方政府即可擁有一定的稅收立法權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅收收入權(quán)與稅收征管權(quán)，能因地制宜地開征符合地方經(jīng)濟(jì)特色的主體稅種，并在實(shí)際運(yùn)行過程中通過稅收政策的不斷調(diào)整使得地方稅主體稅種與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。

一、地方稅主體稅種缺失的表現(xiàn)

（一）營(yíng)業(yè)稅無法長(zhǎng)期作為地方稅主體稅種

目前在我國(guó)地方稅體系中，營(yíng)業(yè)稅由于稅收規(guī)模大且稅源穩(wěn)定，一定程度上充當(dāng)著地方稅主體稅種，但其主體稅地位卻風(fēng)雨飄搖。導(dǎo)致該局面的原因有兩點(diǎn)：第一，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的征稅范圍重疊，均針對(duì)商品流轉(zhuǎn)與勞務(wù)提供環(huán)節(jié)課稅，會(huì)導(dǎo)致稅收收入的此消彼長(zhǎng)。2012年1月1日以上海交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為試點(diǎn)，我國(guó)的營(yíng)改增拉開了序幕。此后在2013年8月1日，營(yíng)改增的范圍已擴(kuò)展到全國(guó)范圍。截至2014年6月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)與電信業(yè)也被納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍?？梢?，增值稅征收范圍的擴(kuò)大已是必然趨勢(shì)，營(yíng)業(yè)稅增長(zhǎng)的空間勢(shì)必被擠占［1］35。第二，混合銷售行為與兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)要依據(jù)不同銷售主體對(duì)貨物、應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額分別進(jìn)行核算。由于實(shí)際操作中存在問題，使得增值稅與營(yíng)業(yè)稅的稅基受到影響。

（二）其他稅種無法成為地方稅主體稅種

一方面，個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅能為地方政府提供長(zhǎng)期豐富的稅源，但在我國(guó)所得稅已成為共享稅，且地方政府僅分得除集中所得稅收入外的四成稅收。另一方面，城市維護(hù)建設(shè)稅具有成為地方稅主體稅種的良好品質(zhì)，它不但?？顚Ｓ?，符合受益稅的性質(zhì)，且稅基較寬。繳納“三稅”之中任一稅種的納稅主體均須繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。但究其根本，它只能作為附加稅存在。因?yàn)?，它沒有獨(dú)立征稅對(duì)象，而是以“三稅”納稅額之和為計(jì)稅依據(jù)，必然會(huì)受到“三稅”的影響。

二、財(cái)產(chǎn)稅現(xiàn)階段無法成為地方稅主體稅種的原因

（一）我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制度缺乏憲法的根本保障

財(cái)產(chǎn)稅以公民財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象。從某種意義而言，它是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。鑒于財(cái)產(chǎn)稅本身具有受益稅的性質(zhì)，能夠?qū)崿F(xiàn)成本收益內(nèi)在化，那么公民被侵犯的財(cái)產(chǎn)權(quán)也就獲得相應(yīng)的彌補(bǔ)。但是，我國(guó)地方政府尋租行為時(shí)有發(fā)生，政府行為無法對(duì)轄區(qū)公民負(fù)責(zé)。究其根本，憲法沒有明確提出當(dāng)納稅人的權(quán)益受到侵犯時(shí)的補(bǔ)償機(jī)制，缺乏建立憲政稅收制度。

（二）我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅環(huán)境無法滿足蒂伯特假定

依據(jù)蒂伯特假定，居民在各個(gè)社區(qū)之間的自由流動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生一個(gè)類似于市場(chǎng)的環(huán)境。當(dāng)他們不滿意當(dāng)前所居住社區(qū)的稅收政策及公共產(chǎn)品時(shí)，他們可通過流動(dòng)性來實(shí)現(xiàn)與稅收有關(guān)因素的合理配置，從而保障財(cái)產(chǎn)稅的主體稅地位。但是，我國(guó)現(xiàn)行稅收體制卻無法滿足蒂伯特假定中的任何條件［2］83。例如，我國(guó)現(xiàn)在城鄉(xiāng)之間、區(qū)域之間的差距較大，由欠發(fā)達(dá)地區(qū)流向較發(fā)達(dá)地區(qū)代價(jià)較大；現(xiàn)階段我國(guó)政府行為透明度有限，即便是公開的政府信息也存在時(shí)間上的滯后，造成居民對(duì)稅收政策的了解受限。

（三）我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅體制不合理

我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)產(chǎn)稅體系、制度不合時(shí)宜，未能從經(jīng)濟(jì)發(fā)展中獲益，也無法更好服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。這主要體現(xiàn)在稅制設(shè)計(jì)不合理，稅種少、收入規(guī)模小以及財(cái)產(chǎn)稅制度的立法層級(jí)低三方面。第一，稅制設(shè)計(jì)不合理。例如，房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征的計(jì)稅公式是應(yīng)納稅額=房產(chǎn)原值×（1-10%或30%）×稅率（1.2%）。但是，房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)高溫使得房屋市值遠(yuǎn)超出房屋原值，按原值計(jì)算應(yīng)納稅額只會(huì)使得房產(chǎn)稅收入缺乏長(zhǎng)效增長(zhǎng)機(jī)制。雖然10%-30%的具體減幅由省級(jí)人民政府依各地情況而定，但以省為單位制定計(jì)稅依據(jù)仍存在地域上的不公。另外稅率過低，使得房產(chǎn)稅難以發(fā)揮合理配置資源的作用。若經(jīng)營(yíng)性房屋占據(jù)了過多的房源，那么非經(jīng)營(yíng)性住房就無法得到保障。第二，財(cái)產(chǎn)稅稅種少、收入規(guī)模小。我國(guó)目前開征的財(cái)產(chǎn)稅僅包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、車船稅及契稅六種，征收范圍相當(dāng)有限且稅率較低，對(duì)地方財(cái)政的貢獻(xiàn)率較低。第三，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制度的立法層級(jí)低。我國(guó)自2007年起陸續(xù)對(duì)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)稅制度進(jìn)行改革。改革核心是統(tǒng)一內(nèi)外稅制，但改革后的財(cái)產(chǎn)稅制仍以“暫行條例”形式頒布，大大的束縛了財(cái)產(chǎn)稅制的法律效力。

三、財(cái)產(chǎn)稅成為地方稅主體稅種的可行性與必要性

（一）可行性

1.財(cái)產(chǎn)稅是受益稅，體現(xiàn)納稅與受益的對(duì)等

財(cái)產(chǎn)稅的主要課征對(duì)象是房屋與土地，這些不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓獲益與租賃收入的多少便與該地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)水平息息相關(guān)。倘若地方政府能夠提供完善的基礎(chǔ)設(shè)施與良好的公共服務(wù)，必然會(huì)促使該地區(qū)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的提升。不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的提升能夠拓寬稅基，為地方政府提供更多的財(cái)政收入［3］27；地方政府也能進(jìn)一步將這些收入用于提供轄區(qū)內(nèi)公共產(chǎn)品。所以，財(cái)產(chǎn)稅切實(shí)體現(xiàn)的受益與成本的內(nèi)在化，是一種受益稅。

2.財(cái)產(chǎn)稅的稅基不可位移，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲最小

財(cái)產(chǎn)稅的稅基具有不可位移的特性，不會(huì)因?yàn)榈貐^(qū)之間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致 “資源配置效率的損失”。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)課稅，即使不同地區(qū)之間稅收政策存在差異，也難以導(dǎo)致稅基的轉(zhuǎn)移與稅源的流失，因此對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲能達(dá)到最小化。一方面，作為不動(dòng)產(chǎn)的房屋與土地，兩者的規(guī)模通常都是固定的，因此其價(jià)值與價(jià)格較平穩(wěn)，能為地方政府提供穩(wěn)定的稅源。另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，住房需求與投資需要不斷增長(zhǎng)，如果相關(guān)稅制能夠得到適度改革，房屋價(jià)格的提升能為地方政府提供豐沛的稅源。

3.地方政府征管財(cái)產(chǎn)稅能夠?qū)崿F(xiàn)更高效率

地方政府征管財(cái)產(chǎn)稅能夠?qū)崿F(xiàn)更高效率。其一，地方政府對(duì)其轄區(qū)內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)更為了解，由地稅機(jī)關(guān)征收財(cái)產(chǎn)稅能使其有明確的目標(biāo)，激發(fā)其積極性，從而保障財(cái)產(chǎn)稅的及時(shí)、足額征收。其二，財(cái)產(chǎn)稅的征收需要土地管理部門、房屋管理部門、財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等相關(guān)單位的協(xié)作，出于地區(qū)利益的考慮，地稅機(jī)關(guān)能與這些機(jī)關(guān)建立更為緊密的合作關(guān)系。

4.財(cái)產(chǎn)稅的改革已具備理論與經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

首先，各界對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的改革已達(dá)成共識(shí)，具有一定的政策基礎(chǔ)。早在2003年《關(guān)于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中就提到“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”，此后物業(yè)稅的試點(diǎn)工作逐步展開?！兜谑€(gè)五年規(guī)劃的建議》中更是明確了“研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”的目標(biāo)。自2011年起，上海、重慶兩地作為試點(diǎn)開始了房產(chǎn)稅改革的進(jìn)程。由于包括房產(chǎn)稅在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)稅均屬于直接稅，稅負(fù)無法轉(zhuǎn)移，其稅率的高低就決定著稅收負(fù)擔(dān)輕重，因此財(cái)產(chǎn)稅的改革過程一直備受關(guān)注。其次，我國(guó)已具備征收財(cái)產(chǎn)稅的一定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。改革開放以來，尤其是隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立與國(guó)民收入分配格局不斷向居民傾斜，居民的人均可支配收入大幅增加。我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)不斷擴(kuò)張也為財(cái)產(chǎn)稅提供了豐富的稅源。

（二）必要性

1.發(fā)揮財(cái)產(chǎn)稅不容替代的調(diào)解作用

財(cái)產(chǎn)稅具有不容替代的調(diào)解作用，甚至彌補(bǔ)了其他稅種在相關(guān)領(lǐng)域調(diào)節(jié)的不足。以財(cái)產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅為例，前者屬于地方稅制體系，針對(duì)的是財(cái)產(chǎn)的存量；后者主要作用于中央稅制體系，針對(duì)的是財(cái)產(chǎn)的流量。現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制采用分類計(jì)征的辦法，根據(jù)不同的征稅項(xiàng)目設(shè)計(jì)了三種級(jí)距及相應(yīng)的稅率，難以發(fā)揮其公平分配的作用。究其原因，主要是在當(dāng)今社會(huì)多數(shù)公民都同時(shí)從事多項(xiàng)業(yè)務(wù)以增加所得，部分公民的副業(yè)收入甚至超過主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。但是，現(xiàn)行分類計(jì)征的辦法分散了超額累進(jìn)稅率之下應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)。另外，個(gè)人所得稅無法調(diào)整因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓獲取的收益。

2.財(cái)產(chǎn)稅能提高地方政府行為的透明度和有效性

首先，從經(jīng)濟(jì)循環(huán)的角度來看財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)流出資本進(jìn)行課稅。如果政府能夠從該領(lǐng)域獲取充沛稅收，那么就會(huì)減少其從生產(chǎn)領(lǐng)域獲取收入的動(dòng)力，從而會(huì)降低對(duì)生產(chǎn)力以及經(jīng)濟(jì)循環(huán)造成的干擾與破壞。其次，財(cái)產(chǎn)稅是一種受益稅，有明確的受益區(qū)域與收益對(duì)象。地方政府財(cái)產(chǎn)稅收入的多少與轄區(qū)內(nèi)的公民利益密切相關(guān)。在財(cái)產(chǎn)稅體制下，公民能夠成為制約地方政府財(cái)產(chǎn)稅收入的首要因素。這有利于推動(dòng)責(zé)任制政府的建立，不斷提高政府行為的透明度與有效性。

四、改革房地產(chǎn)稅制是解決地方稅主體稅種缺失的關(guān)鍵

契稅、車船稅以及土地增值稅作為財(cái)產(chǎn)稅收入中占比前三的稅種，已擁有較完善的稅制。而剩余的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅與土地增值稅，統(tǒng)稱為“房地產(chǎn)稅”，在體制上則存在明顯弊病，導(dǎo)致了財(cái)產(chǎn)稅整體上對(duì)地方財(cái)政的貢獻(xiàn)有限。

（一）近期的改革思路

1.改革房產(chǎn)稅

可將房屋按照使用目的的不同，劃分為非經(jīng)營(yíng)性房屋（普通住宅、奢侈性住宅）與經(jīng)營(yíng)性房屋，并根據(jù)房屋的市值采用不同的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)［4］48。在非經(jīng)營(yíng)性房屋中，將普通住宅定義為個(gè)人的首套住房，將奢侈性住宅定義為個(gè)人二套及以上的住房。首先，普通住宅是為了滿足公民的基本住房需求，原則上應(yīng)當(dāng)免于課稅。但為了防止部分公民鉆房產(chǎn)稅制的空子，不合理的霸占房產(chǎn)資源，對(duì)首套住房中家庭人均建筑面積超過一定范圍的部分，可按每年1%的比例課征房產(chǎn)稅。普通住宅房產(chǎn)稅的具體起征面積，可由各省級(jí)人民政府按地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r與當(dāng)?shù)胤课莸氖袃r(jià)來決定。第二，奢侈性住宅一般為滿足精神享受或具有投資目的，因此不建議設(shè)置扣除面積。對(duì)個(gè)人的第二套住宅，每年征收2%-3%房產(chǎn)稅；對(duì)個(gè)人的第三套住宅每年征收4%-5%房產(chǎn)稅；對(duì)個(gè)人第四套及上住宅，每年征收10%房產(chǎn)稅。第三，經(jīng)營(yíng)性房屋仍采用從前的計(jì)稅模式，但建議將計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)改為房屋市值減去10%至30%再乘以相應(yīng)稅率，具體扣除額原則上由省級(jí)人民政府決定。部分省內(nèi)城市發(fā)展差異巨大的省份，例如廣東省可將該調(diào)整權(quán)進(jìn)一步下放至市級(jí)政府，由市級(jí)政府根據(jù)本轄區(qū)經(jīng)濟(jì)狀況決定，并報(bào)省級(jí)政府審批。

2.改革耕地占用稅

現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅兩者都采用定額征收。相較而言，耕地占用稅是一次性課征，存在更多問題，宜先行改革。耕地占用稅旨在約束納稅人占用耕地的行為，而定額征稅的方式卻并不能喚起納稅人提高土地利用效率的意識(shí)，并且耕地經(jīng)過地上建筑物的改良之后，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展其價(jià)值也在不斷提升，在獲準(zhǔn)占用耕地時(shí)一次性征稅只會(huì)使得納稅人存在一勞永逸的惰性。因此，建議以耕地評(píng)估價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，采用超額累進(jìn)稅率，以年為計(jì)稅單位，永續(xù)征稅。即土地的評(píng)估價(jià)格若未超過該地區(qū)平均地價(jià)的，稅率為1%；若土地的評(píng)估價(jià)格超過該地區(qū)平均地價(jià)的尚未達(dá)到100%的，稅率為1%；若土地的評(píng)估價(jià)格超過該地區(qū)平均地價(jià)100%但未達(dá)200%的，稅率為1.2%；若土地評(píng)估價(jià)格超過該地區(qū)平均地價(jià)200%但未達(dá)300%，稅率為1.5%；若土地評(píng)估價(jià)格超過該地區(qū)平均地價(jià)300%以上的，則稅率為2%。

3.改土地閑置費(fèi)為土地閑置稅

在目前地價(jià)快速上漲的一、二線城市，對(duì)閑置土地在兩年之內(nèi)單純征收土地閑置費(fèi)會(huì)使得違法成本過小。以廣東省為例，根據(jù)廣東省國(guó)土資源廳公布的數(shù)據(jù)，自2012年6月1日起，廣東省內(nèi)共查處300.77公頃閑置土地，其中企業(yè)原因造成的閑置土地占55.20公頃，平均每公頃土地罰款約95萬元，而在近兩年中，每公頃地價(jià)實(shí)際上漲約1 900萬元，罰款數(shù)額僅為上漲價(jià)格的1/20。筆者建議，應(yīng)盡快將土地閑置費(fèi)改為土地閑置稅，將其納入地方財(cái)產(chǎn)稅體系，采取超額累進(jìn)稅率，并設(shè)置5個(gè)級(jí)距，每級(jí)稅率遞增10%，分別以10%和50%為上、下限。如此，一方面使得囤積土地的利潤(rùn)大幅減少，可促使開發(fā)商理性購置土地，另一方面督促開發(fā)商加速開發(fā)儲(chǔ)備的土地，這將會(huì)在一定程度上平衡房地產(chǎn)供求市場(chǎng)。

（二）后期的改革思路

通過近期的改革作為過渡，后期房地產(chǎn)稅制的改革重點(diǎn)就可以由流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｓ协h(huán)節(jié)。近期房產(chǎn)稅的擴(kuò)圍征收增加了無房者對(duì)于普通住宅的持有量，而個(gè)人奢侈性住宅的持有量將不斷下降。與此同時(shí)，城鎮(zhèn)土地、農(nóng)村耕地以及閑置土地的利用效率都得到提升。隨著房地產(chǎn)資源的配置趨于合理，房地產(chǎn)的流轉(zhuǎn)將減少，房地產(chǎn)的保有屆時(shí)將成為人們更為關(guān)注的問題［5］111。此時(shí)，可對(duì)財(cái)產(chǎn)稅體系中的房地產(chǎn)稅進(jìn)行整合，以年為單位，征收統(tǒng)一的物業(yè)稅。在此過程中，要側(cè)重于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)。之所以能將房地產(chǎn)稅合并為物業(yè)稅，主要是因?yàn)榉课菀栏接谕恋氐男再|(zhì)，并且房屋所有權(quán)人與土地使用權(quán)人通常都是同一主體。筆者建議，以房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，每3年評(píng)估一次，由房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)名庫中隨機(jī)抽取的評(píng)估機(jī)構(gòu)來確定房地產(chǎn)的價(jià)值。至于稅基，應(yīng)以房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的80%為宜。在保有環(huán)節(jié)，房屋與土地需要得到適度的維護(hù)與保養(yǎng)，因此需設(shè)置20%的扣除幅度。經(jīng)過對(duì)房地產(chǎn)稅制的長(zhǎng)期改革，房地產(chǎn)稅在整個(gè)財(cái)產(chǎn)稅收入中的占比將不斷上升，那么財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種的地位也將逐步穩(wěn)定下來。

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