我國稅收制度優(yōu)化研究
——以低碳經(jīng)濟為視角

胡紹雨 申曙光

(1.中山大學 嶺南學院，廣東 廣州 510275；2.中南財經(jīng)政法大學 武漢學院，湖北 武漢 430079)

由碳排放所帶來的全球氣候變暖等一系列環(huán)境問題已日益引起世界各國的重視，發(fā)展低碳經(jīng)濟作為解決這一問題的主要途徑已被眾多國家所接受。低碳經(jīng)濟是以低能耗、低排放、低污染為基礎(chǔ)的一種經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)，其實質(zhì)是提高能源利用效率和解決能源耗用結(jié)構(gòu)問題，即通過開發(fā)利用低碳技術(shù)和可再生能源，依靠技術(shù)進步、政策指導(dǎo)建立一種減少溫室氣體排放的發(fā)展模式，以應(yīng)對全球氣侯變暖所帶來的不利影響。稅收政策作為一種被普遍采用的宏觀調(diào)控手段，是我國實施低碳發(fā)展戰(zhàn)略推動經(jīng)濟發(fā)展的重大選擇，其作用機理一是通過稅收激勵機制來降低與節(jié)能減排相關(guān)的成本，從而促進低碳經(jīng)濟發(fā)展；二是通過稅收約束機制提高使用高碳能源成本，減少能源使用，從而促進節(jié)能減排。

一、與發(fā)展低碳經(jīng)濟相關(guān)的稅收制度

我國稅制體系按課稅對象可分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、財產(chǎn)稅類、資源稅類和行為稅類。近年來國家不斷強調(diào)保護環(huán)境和發(fā)展低碳經(jīng)濟的重要性，在制定稅法和稅收條例時，有不少稅收政策涉及節(jié)能減排和環(huán)境保護，主要體現(xiàn)在以下幾種稅制中。

1.增值稅

《中華人民共和國增值稅暫行條例》及國家稅務(wù)總局頒布的有利于促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的增值稅政策有：(1)對銷售下列資產(chǎn)貨物實行免征增值稅政策：再生水；以廢舊輪胎為原料生產(chǎn)的膠粉；翻新輪胎和生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品。(2)對污水處理勞務(wù)免征增值稅。(3)對銷售下列自產(chǎn)貨物實行增值稅即征即退政策：以工業(yè)廢氣為原料生產(chǎn)的高純度二氧化碳產(chǎn)品；以垃圾為原料生產(chǎn)的電力或者熱力；以煤炭開采中伴生的油母頁巖為原料生產(chǎn)的頁巖油；以廢舊瀝青混凝土為原料生產(chǎn)的再生瀝青混凝土； 采用旋窯法工藝或者外購水泥熟料采用研磨工藝生產(chǎn)的水泥，其中水泥生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%。(4)對銷售下列自產(chǎn)貨物實行增值稅即征即退50%的政策：以退役軍用發(fā)射藥為原料生產(chǎn)的涂料硝化棉粉；對燃料發(fā)電廠及各類企業(yè)產(chǎn)生的煙氣、高硫天然氣進行脫硫生產(chǎn)的石膏、硫酸、硫酸銨和硫磺等副產(chǎn)品；以廢棄酒精和釀酒底鍋水為原料生產(chǎn)的蒸汽、活性炭、白炭黑、乳酸、乳酸鈣、沼氣等；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產(chǎn)的電力和熱力；利用風力生產(chǎn)的電力；部分新型墻體材料產(chǎn)品。(5)對銷售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實行增值稅先征后退政策。綜合利用生物柴油是指以廢棄的動物油和植物油為原料生產(chǎn)的柴油，其中廢棄的動物油和植物油用量占生產(chǎn)原料的比重不低于70%。(6)對小汽車、成品油等貨物普遍征收17%的增值稅。這些稅收政策在一定程度上能夠降低碳排放量，有利于環(huán)境保護。

2.消費稅

通過對在消費環(huán)節(jié)產(chǎn)生污染的產(chǎn)品征稅，可以提高產(chǎn)品價格以使污染產(chǎn)品的外部效應(yīng)內(nèi)在化，最終影響消費者的行為選擇，減少有害產(chǎn)品的使用，達到保護環(huán)境的目的。新稅法對消費稅征稅范圍與稅率做出重大調(diào)整后，列入征稅范圍的14個稅目中，煙、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、木制一次性筷子和實木地板等8種應(yīng)稅消費品與資源環(huán)境保護相關(guān)。從環(huán)境保護角度分析，煙與成品油的消費、鞭炮與焰火的燃放、摩托車與小汽車(汽車輪胎)的使用本身即為污染源，對其征稅可在一定程度上緩解空氣污染引發(fā)的環(huán)境問題[1]。在現(xiàn)行消費稅成品油稅目當中，根據(jù)成品油種類設(shè)置了8個子稅目，實行從量計稅。根據(jù)汽車類型和排氣量大小設(shè)置差別稅率，對環(huán)保型汽車而言具有直接的環(huán)保意義。從節(jié)約資源角度分析，對直接源自森林資源的木制一次性筷子和實木地板征稅，有利于引導(dǎo)消費者轉(zhuǎn)向其他替代消費品，節(jié)約木材資源，保護生態(tài)環(huán)境。從2009年1月1日開始，我國完成了廢養(yǎng)路費改征消費稅的燃油稅改革，這也是我國落實科學發(fā)展觀，全面推行節(jié)能減排的重要舉措。

3.車輛購置稅和車船稅

車輛購置稅和車船稅雖然不直接以環(huán)保為目的，但通過抑制車船和能源消費，因而也具有一定的環(huán)保和節(jié)能意義。車輛購置稅客觀上增加了購車成本，有利于減少購車消費?，F(xiàn)行車船稅通過對車船的使用行為征稅，加大了對車船使用以及對能源耗用的抑制力度[2]。

4.資源稅

資源稅是我國現(xiàn)有稅種中對減少二氧化碳排放最具有直接影響的一個稅種。資源稅以自然資源為課稅對象，是對在我國境內(nèi)開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品及生產(chǎn)鹽的單位和個人就其應(yīng)稅產(chǎn)品銷售數(shù)量或自用數(shù)量為依據(jù)而征收的一種稅。礦產(chǎn)品包括原油、天然氣、煤炭、金屬礦產(chǎn)品和非金屬礦產(chǎn)品等；鹽包括固體鹽、液體鹽等。資源稅采取普遍征收、級差調(diào)節(jié)的征收原則，即根據(jù)不同應(yīng)稅資源的稟賦、開采條件、地理位置等客觀條件的差異規(guī)定幅度稅額。我國實行“進口不征、出口不退”的進出口商品資源稅政策，該政策增加了資源出口企業(yè)的成本，體現(xiàn)了有償使用自然資源的原則，有利于限制出口企業(yè)對自然資源的過度開采，推動低碳經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

5.企業(yè)所得稅

現(xiàn)行的企業(yè)所得稅在間接支持低碳經(jīng)濟發(fā)展上有如下一些優(yōu)惠措施：(1)對高新技術(shù)企業(yè)所得稅實行減免。對國務(wù)院批準的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對高新區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè)自投產(chǎn)年度起2年內(nèi)免征所得稅。(2)對技術(shù)性服務(wù)收入實行免稅。對科研單位和大專院校的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓以及技術(shù)培訓(xùn)、咨詢、服務(wù)、承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入實行暫免征所得稅。(3)對新辦資源綜合利用企業(yè)實行所得稅減免。(4)對“三廢”利用企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)實行免征所得稅。(5)對國家重點扶持的具有環(huán)保作用的基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)營企業(yè)實行所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠。(6)對從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的企業(yè)實行從獲利年度起享受企業(yè)所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠。

二、現(xiàn)行稅制在發(fā)展低碳經(jīng)濟方面的缺陷

上述稅收制度對促進節(jié)能減排、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式和實現(xiàn)低碳經(jīng)濟發(fā)展起到了一定的推動作用，但是，從這些年的執(zhí)行情況看，與西方發(fā)達國家推行節(jié)能減排的低碳稅收實踐相比，我國現(xiàn)行稅制還存在諸多缺陷與不足。

1.稅收政策存在缺失

諸多企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的負外部性影響，并未有全面的稅收政策予以約束。例如，針對環(huán)境污染，由于缺乏成本補償，從而導(dǎo)致我國在治理環(huán)境污染問題上效果不盡如人意。而從發(fā)達國家來看，目前環(huán)境稅已成為許多發(fā)達國家治理環(huán)境問題的主要政策手段。相比之下，我國直接針對碳排放的環(huán)境稅和碳稅還未開征，即使與環(huán)境相關(guān)的消費稅和資源稅也并非專門針對環(huán)境保護而設(shè)計，另外，我國缺少專門針對高污染、高排放的破壞環(huán)境行為或產(chǎn)品課征的稅種，因此，發(fā)展低碳經(jīng)濟的稅收調(diào)節(jié)政策在執(zhí)行過程中大打折扣。

2.稅種涉稅范圍較窄

現(xiàn)行促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的稅收政策主要是以分散的形式通過各稅種的稅收優(yōu)惠來體現(xiàn)的，與西方發(fā)達國家相比，我國關(guān)于低碳減排的稅種涉稅范圍較窄，一些對減少碳排放有積極作用的環(huán)保型資源未被納入征稅范圍，如水資源、森林資源等；另外一些對環(huán)境危害很大的高能耗產(chǎn)品也沒有納入征稅范圍，如生活垃圾、損害環(huán)境的化學品等[3]。這一方面造成了資源浪費，另一方面導(dǎo)致了污染品的無節(jié)制排放。另外，我國與環(huán)境保護相關(guān)的稅率普遍偏低，無法通過供求關(guān)系反映資源的稀缺性，使得稅收政策并不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，進而無法達到節(jié)能減排的效果。

3.稅收優(yōu)惠形式單一，部分稅收優(yōu)惠政策存在負面效應(yīng)

我國現(xiàn)行部分稅種中雖包含有利于節(jié)能減排的稅收優(yōu)惠政策，但這些政策措施多限于直接的稅收減免，沒有充分利用諸如加速折舊、再投資退稅、稅收抵免、延期納稅等間接優(yōu)惠政策，形式過于單一，不能充分發(fā)揮稅收促進節(jié)能減排的積極效應(yīng)。此外，我國《企業(yè)所得稅法》所制定的一些行業(yè)和區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，其初衷是通過減輕這些特殊行業(yè)和地區(qū)的所得稅負，以此促進這些行業(yè)和地區(qū)更好更快地發(fā)展，但這些稅收優(yōu)惠政策卻被一些高耗能、高污染行業(yè)所利用，對于節(jié)能減排具有負面效應(yīng)。

三、優(yōu)化低碳經(jīng)濟稅收制度的路徑

通過對我國低碳稅收制度的分析，可以看出我國現(xiàn)行稅制與實現(xiàn)低碳發(fā)展戰(zhàn)略目標仍存在諸多差距，需要進一步優(yōu)化相關(guān)稅收制度。

(一)完善相關(guān)稅種1.增值稅

使增值稅發(fā)揮低碳經(jīng)濟效果可從以下幾個方面著手：其一，實行消費型增值稅，允許節(jié)能減排設(shè)備作進項稅額抵扣，鼓勵企業(yè)技術(shù)投資和設(shè)備更新。其二，擴大增值稅征收范圍，將交通運輸、建筑安裝、郵電通訊等行業(yè)納入增值稅征稅范圍，解決企業(yè)進行自主創(chuàng)新相關(guān)費用不能抵扣的問題。通過擴大這些行業(yè)的增值稅抵扣鏈條，激勵科技創(chuàng)新動力，加快科技產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)化發(fā)展。其三，根據(jù)國家限制高能耗、高污染產(chǎn)品出口的政策，對某些嚴重污染環(huán)境或高消耗的出口產(chǎn)品不允許退稅。

2.消費稅

我國現(xiàn)行消費稅盡管體現(xiàn)了增強環(huán)境保護的稅收理念，但仍有進一步完善的空間：其一，進一步擴大消費稅的征收范圍，將高能耗、高污染的產(chǎn)品納入消費稅征收范圍。如可考慮將煤炭、環(huán)境污染大的化肥和農(nóng)藥、在使用中會造成嚴重污染的包裝物品以及破壞臭氧層的氟利昂產(chǎn)品列入消費稅的課征范圍。此外，還可考慮增設(shè)一次性餐飲容器、塑料包裝袋、鎳鎘類電池、含磷洗滌劑等產(chǎn)品的消費稅稅目，從而利用消費稅提高對資源和環(huán)境保護的力度。其二，調(diào)整消費稅稅率或?qū)嵭袦p免稅政策，對以不可再生資源為原材料的消費品征收重稅，對節(jié)能環(huán)保型的消費品則實行較低稅率或減免稅收。其三，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，對低碳清潔產(chǎn)品免征消費稅，增強消費者采購節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品的吸引力，從而引導(dǎo)消費習慣，促使消費者選擇節(jié)能、低碳和清潔的消費品或消費方式。

3.車輛購置稅、車船稅

改革車輛購置稅的單一稅率，設(shè)置彈性稅率。對以清潔能源為動力且符合節(jié)能技術(shù)標準的車輛，可以按現(xiàn)行稅率給予30%～50%的減免優(yōu)惠，積極引導(dǎo)社會消費。改革車船稅的計稅標準，對不同能耗水平的車船規(guī)定不同的征稅額度，實行差別征收。對低碳環(huán)保的新能源車船給予多項減稅、財政補貼和其他優(yōu)惠政策，如對符合標準的低碳型車輛免征車船稅，同時給予相應(yīng)的財政補貼；對于高能耗、排氣量大的車輛，應(yīng)改革車船稅計稅標準，提高其單位征稅額度，并按20%以上的稅率征收車輛購置稅，實現(xiàn)對不同能耗產(chǎn)品的差別征收。

4.資源稅

資源稅改革的主要目標是弱化其原有調(diào)節(jié)級差收益的功能，建立真正體現(xiàn)資源價值、節(jié)約能源、保護和改善環(huán)境的資源稅。資源課稅改革的基本原則是保持自然資源存量的可持續(xù)性，使經(jīng)濟處于最佳規(guī)模。因此，為了更好地推動經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，發(fā)展低碳經(jīng)濟，資源稅改革可以從以下幾方面著手：第一，擴大征稅范圍?，F(xiàn)行資源稅征收范圍僅限于礦產(chǎn)品和鹽，宜將森林、草場、淡水、灘涂、海洋等列入征稅范圍，以解決我國日益突出的生態(tài)破壞問題，為低碳經(jīng)濟提供環(huán)境保障。第二，調(diào)整計稅依據(jù)和計征方法。計稅依據(jù)由當前按資源使用量或銷售量征收改為按實際開采量或生產(chǎn)量征收，將計征方法由從量計征轉(zhuǎn)變?yōu)閺膬r計征，通過稅收的價格調(diào)節(jié)機制實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，減少資源的浪費[4]。第三，提高征收標準。在厘清資源計稅價格的基礎(chǔ)上，根據(jù)不同資源的稀缺和污染程度實行差別稅額。對稀缺性、不可再生性和污染嚴重的資源課以重稅，以此強化國家對自然資源的保護和管理[5]，這將有助于促進資源消耗型企業(yè)改進生產(chǎn)技術(shù)，提高節(jié)能降耗水平。

5.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及其他所得征稅，課稅范圍廣泛，屬于直接稅，所以借助所得稅制改革以促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的調(diào)節(jié)效果更為顯著，其政策目標也更易實現(xiàn)。對企業(yè)所得稅政策的完善，突出表現(xiàn)在對稅收優(yōu)惠方式的靈活運用，從直接減免為主的所得稅優(yōu)惠方式轉(zhuǎn)向直接減免與間接減免并重的多元化稅收優(yōu)惠方式。所得稅改革可以從以下四個方面入手：其一，擴大優(yōu)惠范圍。除了繼續(xù)執(zhí)行現(xiàn)有稅收優(yōu)惠外，將優(yōu)惠范圍擴大至環(huán)保機器設(shè)備制造及環(huán)保工程設(shè)計、施工、安裝、生態(tài)工程等領(lǐng)域，并對環(huán)保新產(chǎn)品、新技術(shù)的研制及環(huán)保技術(shù)給予減免稅優(yōu)惠。其二，延長優(yōu)惠期限。在原有優(yōu)惠期限1年或5年的基礎(chǔ)上，適當延長至5年甚至10年，或者對利用廢舊物資循環(huán)生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)實行稅收優(yōu)惠不受年限限制。其三，增加優(yōu)惠形式?？蓪ζ髽I(yè)用于環(huán)境保護、節(jié)約能源和安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資給予投資抵免優(yōu)惠；允許企業(yè)對關(guān)鍵技術(shù)設(shè)備實行加速折舊、再投資退稅、稅收扣除、延期納稅等多種所得稅優(yōu)惠形式。其四，嚴格資源消耗核算制度，對資源消耗超過規(guī)定標準或限額形成的支出，不得在稅前列支。

(二)開設(shè)獨立的低碳稅種1.碳稅

碳稅是指針對二氧化碳排放所征收的稅，它以環(huán)境保護為目的，希望通過削減二氧化碳排放來減緩全球氣候變暖。碳稅通過對燃煤、汽油、航空燃油、天然氣等化石燃料產(chǎn)品，按其碳含量的比例征稅來實現(xiàn)減少化石燃料消耗和二氧化碳排放[6]。與總量控制和排放貿(mào)易等市場競爭為基礎(chǔ)的溫室氣體減排機制不同，征收碳稅只需要額外增加非常少的管理成本就可以實現(xiàn)。碳稅的納稅義務(wù)人為向大氣中排放二氧化碳的單位，個人暫時不列入納稅義務(wù)人范圍。碳稅的計稅依據(jù)是從量計稅，通過計算燃煤、汽油、航空燃油、天然氣等化石燃料產(chǎn)品的含碳量來征稅。我國的碳稅稅率應(yīng)設(shè)計成產(chǎn)品差別定額稅率，即不同稅目(產(chǎn)品)按其含碳量的高低確定不同水平的定額稅率。同時，同一稅目內(nèi)不同等級的同種產(chǎn)品也要按其含碳量的高低實行不同水平的定額稅率，即分級定額稅率。

2.環(huán)境稅

環(huán)境稅是指國家對開發(fā)、保護和使用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源的開發(fā)利用、污染、破壞和保護程度征收或減免的一種稅[7]。開征環(huán)境稅是為了保護生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)資源的可持續(xù)發(fā)展利用，推動低碳經(jīng)濟更好發(fā)展。從國外經(jīng)驗看，環(huán)境稅的納稅人是具有生態(tài)破壞和環(huán)境污染的單位或個人。在征稅對象方面，包括各種廢水、廢氣和廢棄物，目前可先把工業(yè)污水、二氧化硫、二氧化碳、工業(yè)固體垃圾以及超過國家環(huán)保標準的噪音作為課稅對象，待條件成熟后再進一步擴大范圍。對于企業(yè)或經(jīng)營單位產(chǎn)生的廢氣、廢水和廢棄物污染，宜在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅；對家庭消費污染，除可將現(xiàn)有的污水處理費改稅外，再選擇一些嚴重污染和難降解的消費品在流通環(huán)節(jié)征稅。在計稅依據(jù)方面，可借鑒國外的做法，以污染物的排放量及排放濃度為稅基，根據(jù)企業(yè)的排污量計稅；對于機動車輛污染，可根據(jù)其性能的技術(shù)指標征稅；對于應(yīng)稅的污染性消費品，可根據(jù)成本按比例計征。在稅率方面，對于企業(yè)的排污行為，應(yīng)按排污量實行超額累進稅率，對于污染重的企業(yè)應(yīng)課以重稅，稅額應(yīng)高于企業(yè)個體治理成本，以促使企業(yè)自行處理污染。

(三)建立促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策體系

稅收能否有效地支持和促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展，在一定程度上取決于能否建立科學的稅收優(yōu)惠機制，應(yīng)從經(jīng)濟利益方面著眼，從全社會角度考慮綜合效益，形成促進節(jié)能減排發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策體系：一是確定好稅收優(yōu)惠政策的著力點，把有利于改善環(huán)境和提高資源綜合利用效率的高新技術(shù)、環(huán)保技術(shù)作為稅收優(yōu)惠的重點；二是統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策的適用主體，即不論是何種經(jīng)濟實體，只要其生產(chǎn)經(jīng)營活動和行為符合節(jié)能減排發(fā)展要求，都應(yīng)給予一視同仁的稅收政策優(yōu)惠；三是科學運用稅收優(yōu)惠方式，在已有直接優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在更大范圍和多角度運用稅收間接優(yōu)惠；四是建立稅收支出管理制度，正確評價稅收優(yōu)惠政策的實施效果，據(jù)此確定稅收優(yōu)惠政策效用的大小并作出取舍。

(四)整合歸并稅收措施，增強稅收調(diào)控功能

首先，對國務(wù)院、地方政府和有關(guān)部委近年來出臺的區(qū)域稅收優(yōu)惠、節(jié)能減排、環(huán)境保護和新農(nóng)村建設(shè)等方面的稅收政策，進行全面清理和綜合歸類，對已過時或與節(jié)能減排、低碳發(fā)展相矛盾的政策應(yīng)立即修訂、調(diào)整或廢止。其次，調(diào)整有關(guān)稅種的征收標準，擴大稅收的激勵與約束效應(yīng)。鼓勵使用低碳技術(shù)，采取多種稅收減免等優(yōu)惠政策激勵企業(yè)選擇可持續(xù)性行為。稅收的約束效應(yīng)體現(xiàn)在提高污染排放收費的收取標準，尤其是超標準排放的懲罰性收費力度，反向激勵高消耗類企業(yè)進行低碳生產(chǎn)。第三，適當下放稅收管理權(quán)，選擇特定地區(qū)進行節(jié)能減排稅收政策試點，“由點到面”進行探索實踐，及時總結(jié)經(jīng)驗向全國推廣。

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