OECD國家中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其借鑒

毛 杰（寧波市國家稅務(wù)局 浙江 寧波 315000）

OECD國家中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其借鑒

毛 杰（寧波市國家稅務(wù)局 浙江 寧波 315000）

中小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位，但在發(fā)展過程中也面臨各種困難。OECD國家對(duì)中小企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策內(nèi)容豐富、方式多樣，既包括企業(yè)層面的優(yōu)惠，也包括投資者層面的優(yōu)惠；既有直接優(yōu)惠，也有大量的間接優(yōu)惠。本文重點(diǎn)介紹了OECD國家中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并在此基礎(chǔ)上提出了對(duì)我國的政策優(yōu)化建議。

中小企業(yè) 所得稅 稅收優(yōu)惠政策

中小企業(yè)（Small and Medium-sized Enterprises, 以下簡稱SMEs）在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位，世界多數(shù)國家都給予SMEs一定的稅收優(yōu)惠政策，以扶持其發(fā)展。長期以來，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）財(cái)稅事務(wù)委員會(huì)與工業(yè)、創(chuàng)新和企業(yè)家精神委員會(huì)（Committee on Industry，Innovation and Entrepreneurship）的工作組對(duì)其成員國SMEs的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行跟蹤研究，并對(duì)其中的關(guān)鍵問題和政策考慮加以分析和總結(jié)，①OECD關(guān)于中小企業(yè)稅收政策報(bào)告。Taxation of Small Businesses [R]. Paris: OECD, 1994. Taxation of SMEs: Key Issues and Policy Consideration [R]. Paris: OECD, 2009.這些經(jīng)驗(yàn)對(duì)完善我國相關(guān)稅收政策有很好的借鑒意義。

一、OECD國家的SMEs口徑及稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)

SMEs在OECD國家中沒有統(tǒng)一的定義。目前，OECD多數(shù)成員國以歐盟委員會(huì)的建議為基礎(chǔ)來界定本國SMEs，該建議結(jié)合雇員數(shù)、營業(yè)收入、資產(chǎn)數(shù)額三項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行規(guī)定：中型企業(yè)為雇員數(shù)少于250人，營業(yè)收入低于5 000萬歐元，資產(chǎn)數(shù)額低于4 300萬歐元的企業(yè)；小型企業(yè)為雇員數(shù)少于50人，營業(yè)收入和資產(chǎn)數(shù)額均低于1 000萬歐元的企業(yè)；微小企業(yè)為雇員數(shù)少于10人，營業(yè)收入和資產(chǎn)數(shù)額均低于200萬歐元的企業(yè)。部分國家對(duì)該三項(xiàng)指標(biāo)加以調(diào)整確定本國SMEs的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法上的SMEs標(biāo)準(zhǔn)也可能結(jié)合其他指標(biāo)，最為普遍的是可稅利潤（Taxable income）。也有其他分類方法，如日本和加拿大采用資本數(shù)額，法國和西班牙按照毛營業(yè)收入等指標(biāo)來分類。

SMEs構(gòu)成OECD國家中企業(yè)數(shù)量的主體，其占制造業(yè)企業(yè)總數(shù)超過98.7%，在服務(wù)業(yè)中超過99%。SMEs是創(chuàng)造就業(yè)的主體，在OECD國家總就業(yè)數(shù)中占據(jù)很大份額且不斷增加。就創(chuàng)新活動(dòng)而言，開拓型SMEs積極研發(fā)并對(duì)重大技術(shù)創(chuàng)新加以商業(yè)化，為經(jīng)濟(jì)增長提供了新的動(dòng)力。由于規(guī)模、經(jīng)營模式、架構(gòu)等方面的特殊性，在普遍稅法下，SMEs可能會(huì)承擔(dān)比大型企業(yè)更重的稅負(fù)。就企業(yè)規(guī)模與法律形式而言，OECD國別統(tǒng)計(jì)表明，隨著規(guī)模的增大，創(chuàng)立初期為非公司的SMEs傾向于改用公司制，因?yàn)楣局聘兄赟MEs進(jìn)入資本市場獲得權(quán)益性融資。為鼓勵(lì)SMEs的發(fā)展，稅收政策不應(yīng)阻礙SMEs的公司化進(jìn)程，特別應(yīng)注意消除公司與投資者經(jīng)濟(jì)性雙重征稅等問題。就盈利狀況而言，OECD國家中處于虧損狀態(tài)的SMEs占企業(yè)總數(shù)的相當(dāng)大比例，①OECD估計(jì)在所有虧損企業(yè)中約有50%～60%為SMEs，具體國別數(shù)據(jù)見OECD (2009),p.28 and Annex B.主要原因在于SMEs初期投入較大，營業(yè)收入?yún)s十分有限且不穩(wěn)定?？紤]到所有企業(yè)，特別是大型企業(yè)都必須經(jīng)歷由小到大的發(fā)展過程，為避免SMEs因虧損無法獲得適當(dāng)稅務(wù)處理而阻礙其進(jìn)一步發(fā)展壯大，各國都應(yīng)考慮制定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，包括當(dāng)期虧損被允許向以前年度或者以后年度結(jié)轉(zhuǎn)等。

二、對(duì)SMEs的主要所得稅優(yōu)惠以及部分國家的典型做法

對(duì)SMEs的稅收優(yōu)惠政策可以分為兩個(gè)層面：一是企業(yè)層面的稅收優(yōu)惠；二是企業(yè)投資者層面的稅收優(yōu)惠。

（一）SMEs企業(yè)層面的所得稅優(yōu)惠

1.所得稅稅率優(yōu)惠。OECD成員國普遍對(duì)SMEs的所得適用優(yōu)惠稅率，以促進(jìn)對(duì)該類企業(yè)的投資。這種稅率優(yōu)惠的形式多樣，部分國家規(guī)定只有符合稅法SMEs標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)才能夠享受優(yōu)惠，也有國家允許包括SMEs在內(nèi)的所有企業(yè)在一定數(shù)額以內(nèi)的可稅利潤適用優(yōu)惠稅率。

2.加速折舊扣除與投資稅收抵免。加速折舊扣除是OECD國家對(duì)于SMEs較為常見的稅收優(yōu)惠。如西班牙授予新購置資產(chǎn)SMEs2倍于法定最高直線折舊系數(shù)的加速折舊優(yōu)惠；相關(guān)資產(chǎn)處置所得再投資SMEs時(shí)，給予3倍于最高直線折舊系數(shù)的優(yōu)惠。關(guān)于投資稅收抵免，加拿大力度較大。該國對(duì)于列入“大西洋投資稅收抵免計(jì)劃(AITCP)”的一般企業(yè)給予10%的不可現(xiàn)金返還（Non-refundable）的投資抵免，而對(duì)于該計(jì)劃下應(yīng)稅所得額不超過40萬加元，可稅資產(chǎn)不超過1 000萬加元的小型加拿大控制的私人公司（CCPCs），給予高達(dá)40%的可現(xiàn)金返還的投資抵免優(yōu)惠。

加速折舊與投資稅收抵免能夠降低投入資本的實(shí)際價(jià)格，提高企業(yè)的稅后利潤水平。這兩種優(yōu)惠與新增資本投入緊密聯(lián)系，因此，相比于稅率優(yōu)惠更能激勵(lì)投資者或者企業(yè)的資本投入。但對(duì)處于虧損狀態(tài)的SMEs而言，這兩種優(yōu)惠都沒有實(shí)際意義。為此，OECD建議，應(yīng)當(dāng)允許這兩項(xiàng)優(yōu)惠產(chǎn)生的扣除額或者抵免稅額向前或者向后結(jié)轉(zhuǎn)。此外，部分國家允許現(xiàn)金返還抵免余額，以直接增加企業(yè)現(xiàn)金流入，緩解SMEs普遍存在的流動(dòng)性短缺問題。但該方式直接將政府未來稅收減少轉(zhuǎn)為當(dāng)期的稅式支出，增加了政府授予稅收優(yōu)惠的成本，并可能誘發(fā)僅為騙取現(xiàn)金返還的虛假資產(chǎn)購置交易，增加稅收優(yōu)惠管理的難度。因此，OECD認(rèn)為，宜采用抵免余額結(jié)轉(zhuǎn)的機(jī)制，超額抵免稅額現(xiàn)金返還只有在規(guī)則和征管嚴(yán)密情況下才可采用。

3.鼓勵(lì)SMEs就業(yè)和研發(fā)的稅收優(yōu)惠。OECD多數(shù)國家稅法明確規(guī)定了專門鼓勵(lì)SMEs增加就業(yè)和研發(fā)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠。如西班牙規(guī)定，當(dāng)SMEs投資新增的資本性資產(chǎn)，并在當(dāng)年新增雇傭期2年以上雇員的，那么新增資本性資產(chǎn)當(dāng)期費(fèi)用化的數(shù)額最高為新增雇員人數(shù)乘以12萬歐元的合計(jì)數(shù)。就鼓勵(lì)研發(fā)的稅收優(yōu)惠而言，加拿大稅法規(guī)定，根據(jù)“科學(xué)研究和實(shí)驗(yàn)發(fā)展計(jì)劃”進(jìn)行研發(fā)投資的所有企業(yè)可以當(dāng)期扣除所有費(fèi)用化支出，并獲得總研發(fā)投入20%的稅收抵免，CCPCs享受這一稅收抵免限額的比例則提升至35%。同時(shí)，該類企業(yè)在“科學(xué)研究和實(shí)驗(yàn)發(fā)展計(jì)劃”下研發(fā)經(jīng)常支出（200萬加元以內(nèi)）產(chǎn)生的抵免余額可以全額現(xiàn)金返還。英國稅法對(duì)于每年有1萬英鎊以上符合規(guī)定研發(fā)支出的SMEs，允許其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除研發(fā)支出的50%，并允許虧損的SMEs以加計(jì)扣除數(shù)額換取稅款現(xiàn)金退還，返還最高數(shù)額為研發(fā)支出的24%。

（二）投資者層面的稅收優(yōu)惠

對(duì)企業(yè)投資者的稅收優(yōu)惠降低了投資回報(bào)的實(shí)際稅負(fù)率，從而鼓勵(lì)投資者增加對(duì)SMEs的投資。整體而言，這類稅收優(yōu)惠可分為三種：一是降低投資成本的稅收優(yōu)惠，比如對(duì)股東投資給予投資抵免等；②如日本稅法規(guī)定，個(gè)人購買SMEs發(fā)行股票，可以按照投資額抵扣當(dāng)年度的應(yīng)稅資本利得。二是對(duì)投資者來源于被投資企業(yè)收益的稅收優(yōu)惠，比如消除投資者與企業(yè)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的措施；三是被投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠流動(dòng)機(jī)制，即允許被投資企業(yè)將其未使用的折舊扣除、投資抵免等額度轉(zhuǎn)移給投資者使用等。①典型的是加拿大稅法允許企業(yè)結(jié)余扣除額向投資者轉(zhuǎn)移的規(guī)定，盡管該規(guī)定適用于所有企業(yè)，但實(shí)踐表明，該項(xiàng)優(yōu)惠主要為SMEs及其投資者所使用，特別是處于礦產(chǎn)資源開采和新能源開發(fā)等開發(fā)費(fèi)用巨大行業(yè)的SMEs。OECD國家對(duì)前兩種優(yōu)惠政策使用較為普遍，對(duì)SMEs股權(quán)投資資本利得或者損失的稅務(wù)處理頗具特色。

1.對(duì)資本利得的優(yōu)惠待遇。加拿大稅法在規(guī)定投資并轉(zhuǎn)讓各類企業(yè)股權(quán)的資本利得減按50%納入應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)上，還規(guī)定對(duì)處置合規(guī)的SMEs股權(quán)的所得，在最高75萬加元的額度內(nèi)②這一最高限額會(huì)發(fā)生變動(dòng)，比如在2007年之前為50萬加元。給予投資者免稅待遇。美國稅法規(guī)定，自2010年起，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓資本利得的一般稅率從15%調(diào)高到20%，而持有SMEs股權(quán)達(dá)5年以上的個(gè)人投資者，其投資處置的利得可以減半計(jì)入應(yīng)納稅所得額，適用通常最高為28%的所得稅稅率，綜合實(shí)際最高稅率僅為14%。

部分國家對(duì)投資者處置SMEs股權(quán)資本利得給予遞延納稅的優(yōu)惠。加拿大稅法包含“小型企業(yè)資本利得滾存規(guī)則”，該規(guī)則規(guī)定：投資者處置SMEs股權(quán)的所得，如在處置股權(quán)的當(dāng)年或者處置股權(quán)年度終了后的120天內(nèi)再投資于其他SMEs的，則處置股權(quán)所得可遞延納稅。美國稅法也規(guī)定，個(gè)人投資者處置符合規(guī)定的SMEs股權(quán)的所得，如在6個(gè)月內(nèi)再投資于其他SMEs的，原處置所得可以遞延納稅。

2.對(duì)資本損失的稅收優(yōu)惠。加拿大稅法規(guī)定，投資的資本損失一般只能用來扣除已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得，而不能用來抵消其他所得。但根據(jù)企業(yè)投資損失扣除的特別規(guī)定，對(duì)于SMEs投資的損失可以用來抵消其他所得。具體而言，按照獨(dú)立交易原則處置SMEs股權(quán)產(chǎn)生的資本損失（包括所投資SMEs破產(chǎn)或者對(duì)SMEs的債權(quán)無法收回產(chǎn)生的損失）的50%可以用來扣除當(dāng)年度投資者的其他所得；如果這部分損失仍有結(jié)余，可被認(rèn)定為非資本損失，允許向以前3年和以后20年結(jié)轉(zhuǎn)扣除；如果仍有結(jié)余，則在第21年起重新認(rèn)定為資本損失，無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除資本利得。在美國，個(gè)人投資者可扣除其他所得的投資損失限額為每年3 000美元，但如果投資損失源自處置對(duì)SMEs的投資，那么扣除其他所得的限額可提高到10萬美元。

3.風(fēng)險(xiǎn)資本投資的稅收優(yōu)惠。加拿大稅法對(duì)于個(gè)人通過“勞動(dòng)者發(fā)起的風(fēng)險(xiǎn)投資公司項(xiàng)目”（LSVCCPs）進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)資本投資的，可以享受投資額15%但最高不超過5 000加元的稅收抵免，多數(shù)省份對(duì)此也提供相當(dāng)?shù)耐顿Y抵免優(yōu)惠。加拿大存在不少享受稅收遞延的注冊(cè)養(yǎng)老金計(jì)劃（RRSPs），這些計(jì)劃也可以通過LSVCCPs進(jìn)行投資，養(yǎng)老金投資者就可以享受相應(yīng)的稅收抵免。綜合聯(lián)邦和各省提供的這兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠，處于最高邊際稅率為45%的個(gè)人投資者可以享受到相當(dāng)于投資額75%扣除的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠。

英國的風(fēng)險(xiǎn)投資信托（VCTs）是代表個(gè)人投資者投資于企業(yè)的特殊上市公司，如果VCTs投資于SMEs，那么個(gè)人投資者處置VCTs股權(quán)的資本利得可以免稅，這一免稅限于年度投資額不超過20萬英鎊的部分。除個(gè)人投資者外，VCTs本身對(duì)于投資SMEs股權(quán)的資本利得也享受免稅待遇。英國公司根據(jù)公司風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃（CVS）直接投資于某些未上市的SMEs也可享受稅收優(yōu)惠，具體而言，公司直接投資于SMEs股權(quán)的損失允許與公司其他所得相抵減，公司投資SMEs的資本利得如再投資于符合條件的SMEs時(shí)，可享受遞延納稅優(yōu)惠。

三、OECD關(guān)于SMEs稅收優(yōu)惠政策的建議

（一）政策層面：適度采用稅收優(yōu)惠政策

在實(shí)踐中，普遍適用的稅法規(guī)則，包括實(shí)體規(guī)定、征管和程序規(guī)定等，可能導(dǎo)致SMEs比其他企業(yè)承擔(dān)更重的實(shí)際稅負(fù)，主要原因包括：相比于融資多元化的大型企業(yè)，SMEs較多依賴成本較高的權(quán)益融資，公司和投資者層面的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅造成SMEs資本成本過高；相比于盈利能力較高的大型企業(yè)，更為經(jīng)常的虧損狀態(tài)造成SMEs的利息扣除無法實(shí)現(xiàn)；有限制的虧損結(jié)轉(zhuǎn)可能阻礙SMEs承擔(dān)必要的發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)；相比于跨國經(jīng)營大型企業(yè)，SMEs缺少國際業(yè)務(wù)從而無法進(jìn)行國際稅收籌劃；稅收征管包含較高固定成本，導(dǎo)致SMEs遵從邊際成本過高等。

OECD認(rèn)為，上述問題可以成為對(duì)SMEs給予稅收優(yōu)惠的依據(jù)，但使用應(yīng)適度①OECD對(duì)市場失靈理論作為對(duì)SMEs授予稅收優(yōu)惠的依據(jù)持保留態(tài)度，“市場失靈”主要包括SMEs創(chuàng)造人力資本和研發(fā)創(chuàng)新成果產(chǎn)生正外部性，以及資本市場信息不對(duì)稱導(dǎo)致SMEs融資困難。OECD認(rèn)為這些失靈程度難以計(jì)量，稅收優(yōu)惠容易造成資源錯(cuò)配和效率損失，不是最優(yōu)的政策選擇。，要特別注意三點(diǎn)：其一，需要具體分析并確定某一項(xiàng)稅收優(yōu)惠所針對(duì)的實(shí)際稅負(fù)輕重。一方面，需要考慮實(shí)際稅負(fù)更重的結(jié)果是否僅為SMEs所獨(dú)有，比如缺乏國際業(yè)務(wù)導(dǎo)致無法進(jìn)行稅收籌劃的問題同樣可能存在于沒有國際業(yè)務(wù)的大型企業(yè)；另一方面，盡管SMEs在某些領(lǐng)域處于劣勢，但也可能具有其他企業(yè)所不具有的稅收優(yōu)勢。其二，全面考慮SMEs與其他企業(yè)的競爭關(guān)系，協(xié)調(diào)對(duì)SMEs稅收優(yōu)惠規(guī)則與其他稅收規(guī)則和法律規(guī)則的關(guān)系，比如部分國家為非公司化的SMEs提供投資者既承擔(dān)有限責(zé)任，又能夠避免雙重征稅的法律機(jī)制。②如美國法上的S型公司(S Corporation)和有限責(zé)任公司(LLC)都不需要就其利潤在公司層面納稅，而僅在投資者層面繳納所得稅，同時(shí)投資者仍可以享受有限責(zé)任。其三，對(duì)于阻礙SMEs發(fā)展的因素，應(yīng)認(rèn)真分析之后，在最優(yōu)的直接干預(yù)無法有效進(jìn)行時(shí)才考慮采用適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策。

（二）法律層面：科學(xué)決策基礎(chǔ)上的稅收法定主義

OECD認(rèn)為，應(yīng)科學(xué)合理地確定SMEs的稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容。應(yīng)采用成本收益方法，綜合衡量稅收優(yōu)惠帶來的收益和損失，包括稅收收入減少、政策定位不準(zhǔn)帶來的效率損失、政策調(diào)整和征管成本等，理性確定是否制定和推行該政策。按照“公平、效率和簡化”的方針，根據(jù)本國國情、政策體系框架和SMEs的特點(diǎn)，在現(xiàn)有信息基礎(chǔ)上充分論證，具體確定政策內(nèi)容。充分注意政策內(nèi)容的科學(xué)合理程度對(duì)政策執(zhí)行成本以及納稅人遵從的影響，比如虧損結(jié)轉(zhuǎn)政策的優(yōu)惠力度不足，可能滋生虧損結(jié)余的“暗地交易”，或是對(duì)于研發(fā)加計(jì)扣除范圍規(guī)定不清晰，將使稅務(wù)機(jī)關(guān)付出更高的征管成本。

稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)貫徹稅收法定主義，制定專門針對(duì)SMEs的稅法規(guī)范：第一，稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)內(nèi)容清晰，為納稅人提供明確的行為指引。第二，稅收優(yōu)惠政策制定應(yīng)當(dāng)科學(xué)、慎重。稅收優(yōu)惠政策不宜經(jīng)常變動(dòng)，否則將影響投資者的預(yù)期和企業(yè)決策，降低納稅人遵從度。第三，調(diào)查表明，對(duì)把稅收作為投資決定主要因素的投資者來說，稅法的透明度和行政執(zhí)法確定性比稅收優(yōu)惠本身更重要。第四，稅收優(yōu)惠的執(zhí)行應(yīng)當(dāng)做到一致性和非武斷性，確保同一項(xiàng)政策在縱向和橫向上的公平適用。最后，稅收優(yōu)惠政策的法定可以緩解政府面臨的利益集團(tuán)獲取優(yōu)惠的游說壓力，杜絕偏向性的稅收優(yōu)惠，也利于政府依法定期清理有期限的稅收優(yōu)惠政策，防止臨時(shí)性政策的長期化。

四、對(duì)我國現(xiàn)行小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的建議

我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》涉及小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策包括兩大類：一類是普適于所有企業(yè)的優(yōu)惠政策，包括部分所得的減免稅待遇（如從事環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得等）、創(chuàng)投企業(yè)投資額抵扣應(yīng)納稅所得額等；第二類是近年陸續(xù)發(fā)布的專門針對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠。對(duì)于現(xiàn)有相關(guān)政策，筆者結(jié)合OECD報(bào)告總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，提出如下建議：

（一）提高重視程度，建立包含具有明確政策目標(biāo)的稅收優(yōu)惠體系

在既有的兩大類優(yōu)惠政策中，明確針對(duì)小微企業(yè)的優(yōu)惠政策少，而且需要以盈利為前提，不符合我國小微企業(yè)多數(shù)虧損的現(xiàn)實(shí)；而普適于所有企業(yè)的優(yōu)惠政策，存在著認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)高、優(yōu)惠范圍窄、限制條件多、適用程序繁瑣等問題，多數(shù)小微企業(yè)都無法實(shí)際享受。財(cái)稅部門應(yīng)充分認(rèn)識(shí)小微企業(yè)在創(chuàng)造就業(yè)、研發(fā)創(chuàng)新以及增強(qiáng)國家經(jīng)濟(jì)活力方面的重要作用，深入了解小微企業(yè)在發(fā)展中存在的融資成本高，研發(fā)資源缺乏，初期多數(shù)虧損，抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱等特殊困難，全面考慮小微企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段以及資本構(gòu)成等特點(diǎn)，建立包含具有明確政策目標(biāo)的所得稅優(yōu)惠體系，為制定有效的針對(duì)性傾斜扶持政策奠定基礎(chǔ)。

稅收優(yōu)惠政策作為國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的主要手段，旨在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率和經(jīng)濟(jì)公平，從長遠(yuǎn)看，消除小微企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的實(shí)質(zhì)不平等，彌補(bǔ)前者普遍面臨的競爭劣勢，是稅收優(yōu)惠的重要功用，①學(xué)界普遍認(rèn)為，對(duì)中小企業(yè)與大型企業(yè)的同等課稅有違于量能課稅原則和稅收公平原則。詳見: 黃茂榮.稅法總論[M].植根法學(xué)叢書編輯室, 2005, P142- 143.這一點(diǎn)從OECD多數(shù)國家稅法均包含對(duì)于SMEs全面系統(tǒng)的所得稅優(yōu)惠體系便可見一斑。由此，我國稅收優(yōu)惠政策不應(yīng)僅滿足臨時(shí)地幫扶小微企業(yè)，而應(yīng)明確以“提升小微企業(yè)競爭力為核心，鼓勵(lì)其研發(fā)、創(chuàng)造就業(yè)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，鼓勵(lì)對(duì)其投資，增強(qiáng)其發(fā)展能力”為總體目標(biāo)，建立起一套完整的針對(duì)小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠體系。

（二）合理設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠內(nèi)容，豐富完善優(yōu)惠方式

第一，在實(shí)踐中，投資抵免、加計(jì)扣除、加速折舊在內(nèi)的間接優(yōu)惠對(duì)于帶動(dòng)中小企業(yè)投資的效果遠(yuǎn)大于以稅率優(yōu)惠等為主的直接優(yōu)惠。②同時(shí)，多數(shù)間接優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)是增加未來優(yōu)惠的現(xiàn)值，對(duì)國庫收入影響較小。OECD(2009),p.102.同時(shí)，間接優(yōu)惠也是實(shí)現(xiàn)促進(jìn)研發(fā)、就業(yè)，鼓勵(lì)外部投資等目標(biāo)的重要載體。為此，有必要放寬現(xiàn)行稅法中關(guān)于加計(jì)扣除費(fèi)用范圍，加速折舊固定資產(chǎn)范圍等間接優(yōu)惠的約束條件，豐富間接優(yōu)惠措施（如允許小微企業(yè)提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金并準(zhǔn)予稅前扣除），使之成為我國未來小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的主要內(nèi)容。

第二，享受多數(shù)稅收優(yōu)惠，特別是間接優(yōu)惠的前提是企業(yè)擁有可稅利潤，但小微企業(yè)往往長期虧損面大。為使稅收優(yōu)惠真正發(fā)揮作用，建議創(chuàng)新稅收優(yōu)惠授予方式，包括延長虧損彌補(bǔ)期限和投資抵免余額的結(jié)轉(zhuǎn)期限等，在可控條件下探索有限度地允許虧損轉(zhuǎn)移給投資者使用，以及扣除和抵免余額現(xiàn)金返還等措施的可行性。

第三，以稅收優(yōu)惠促進(jìn)對(duì)小微企業(yè)投資而言，目前允許金融機(jī)構(gòu)對(duì)小微企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除以及創(chuàng)新投資企業(yè)投資抵免等規(guī)定內(nèi)容單一、力度不足，建議在投資者層面加大鼓勵(lì)對(duì)小微企業(yè)直接投融資的優(yōu)惠力度，一方面協(xié)調(diào)《個(gè)人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》，以及企業(yè)所得稅內(nèi)部條款之間的關(guān)系，考慮給予投資于小微企業(yè)的個(gè)人投資者和所有企業(yè)在資本利得、損失以及再投資方面的所得稅優(yōu)惠。另一方面，應(yīng)促進(jìn)小微企業(yè)直接融資渠道的發(fā)展，適時(shí)推出對(duì)養(yǎng)老金、風(fēng)險(xiǎn)投資基金、信托基金等各類投資于小微企業(yè)的投資實(shí)體以及相關(guān)融資性服務(wù)實(shí)體的稅收優(yōu)惠。

（三）兼顧穩(wěn)定性和靈活性，落實(shí)優(yōu)惠政策的稅收法定原則

目前，我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策主體部分散見于各種補(bǔ)充規(guī)定或者通知之中，政出多門，規(guī)范法律層級(jí)較低，雖便于政策調(diào)整，但不利于政策的穩(wěn)定性，反過來影響政策的合理性和嚴(yán)肅性。與此同時(shí)，基層執(zhí)法部門隨意性大，對(duì)小微企業(yè)投資和經(jīng)營決策的預(yù)期會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，也不利于企業(yè)的納稅遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管。在小微企業(yè)稅收優(yōu)惠體系中落實(shí)稅收法定原則，要求在法律文件中完整、明確地規(guī)定稅收優(yōu)惠的要件，嚴(yán)格優(yōu)惠政策的執(zhí)行程序。③劉劍文,熊偉著.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京大學(xué)出版社, 2004, P103-104.應(yīng)合理平衡政策穩(wěn)定性與靈活性的關(guān)系，對(duì)于長期施行的政策，如目前小微企業(yè)減計(jì)應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠，宜提升法律層級(jí)；對(duì)于臨時(shí)性政策，可以以規(guī)章和規(guī)范性文件發(fā)布，但應(yīng)當(dāng)符合上位法要求，做到及時(shí)公開和充分透明，并定期加以清理，防止利益固化和政策脫節(jié)。

實(shí)習(xí)編輯：張鴻飛

責(zé)任編輯：高 陽

Preferential Income Tax Policies of Small and Medium-sized Enterprises in OECD Countries and Its Enlightenments

Jie Mao

SMEs play an important role in national economy, however, they also face various difficulties in the process of development. Preferential income tax policies of SMEs in OECD countries are rich in content and diversified in forms, including the preference both from the enterprise level and the investor level, both related to the direct preference and the indirect preference. This paper mainly introduces the preferential income tax policies of SMEs in OECD countries and puts forward some suggestions on improving relevant policies in China.

Small and medium-sized enterprise Income tax Tax preferential policy

F810.42

：B

2095-6126(2014)09-0014-05