稅收滯納金性質(zhì)與制度修訂研究

◆陳子龍 ◆陸宇坤

稅收滯納金性質(zhì)與制度修訂研究

◆陳子龍 ◆陸宇坤

我國法律體系中的滯納金，其性質(zhì)及法律地位，無論是在理論研究方面還是在稅收征管實踐中都存在著爭議。要完善我國現(xiàn)行的稅收滯納金制度，必須確定稅收滯納金的性質(zhì)，這是解決稅收滯納金制度其他問題的基礎(chǔ)?！缎姓娭品ā芬?guī)定的滯納金與稅收滯納金是否一回事，也是近年來困擾稅收征管一線人員的實際問題，亟待解決。作為稅收滯納金制度構(gòu)成要素的加收比率、救濟制度、執(zhí)行期限等問題，也有必要進一步在稅收法律上給予明確。文章以我國稅收滯納金的法律條文以及稅收征管實踐作為切入點，對上述問題進行了系統(tǒng)地分析研究，并提出了稅收滯納金制度修訂的建議。

稅收;滯納金;稅收滯納金性質(zhì);稅收滯納金制度

如何界定稅收滯納金的性質(zhì)，稅收滯納金如何區(qū)別于其他法律法規(guī)規(guī)定的滯納金，如何建立稅收滯納金制度，并不是僅僅在滯納金之前加上“稅收”兩個字那么簡單?！抖愂照鞴芊ā沸抻喸诩?，而稅收滯納金制度的修訂也成為當務(wù)之急。筆者以稅收滯納金性質(zhì)的解析為突破口，探討了稅收滯納金制度的修訂等問題。

一、稅收滯納金性質(zhì)的辨析與思考

關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì)一直是眾說紛紜，各有各的說法。概括起來，主要觀點有：

1.補償說。①認為稅收滯納金本質(zhì)上應(yīng)該是對占用國家財政資金的代價補償，尤其是在稅收滯納金加收率調(diào)低后與銀行貸款的利率更加接近的情況下，稅收滯納金則更似對占用國家財政資金的代價補償。這種說法的主要依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕291號），該文件明確規(guī)定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償。筆者認為，從理論層面分析，現(xiàn)行稅收滯納金不能等同于“對占用國家財政資金的代價補償”。首先，事物的性質(zhì)是一種事物區(qū)別于其他事物的根本屬性，稅收滯納金的性質(zhì)也是其內(nèi)在的、根本的屬性，而非人為賦予的?？偩治募H僅明確“偷稅稅款加收滯納金”，并未涉及納稅人和扣繳義務(wù)人的涉稅違法行為的滯納金。其次，根據(jù)民法法理，補償并非補償人違反義務(wù)的結(jié)果，收益人對受害人損失的造成一般無過錯，僅因得到一定利益而向受害人支付一定補償。②而稅收滯納金是因為納稅人未依法按期繳納應(yīng)納稅款造成的，是造成國家稅款未能按期入庫的損害行為，納稅人在主觀上、客觀上都存在過錯，所以稅收滯納金的性質(zhì)不同于經(jīng)濟補償。再次，經(jīng)濟補償一般應(yīng)相當于銀行同期同類貸款利率，而現(xiàn)行稅收滯納金加收率為萬分之五，年加收率達到18.25%，大大高于同期同類銀行貸款利率。此外，補償多具有不確定性，可能是雙方當事人事前或事后的一種約定，許多補償可能是一事一定?？梢姡愂諟{金是法律針對一般情況所做的規(guī)范，具有法定性、一般性、普遍性、加收率的固定性等特點，明顯不同于一般意義上的補償。

2.利息說。①王東山：《應(yīng)把稅收滯納金界定為納稅人占用國家稅款的利息》，《中國稅務(wù)報》，2011年11月16日。認為稅收滯納金本質(zhì)上應(yīng)該是對占用國家財政資金而所付出的利息，現(xiàn)行稅收滯納金加收率則為“利率”。一方面，稅收滯納金的計算方法及各計算要素都類同與貸款利息的計算，且有具體法律規(guī)定；另一方面，稅收滯納金與利息一樣都具有財產(chǎn)增值的屬性。“貸款要承擔利息。使用本應(yīng)繳納給國家的稅款，如同貸款，應(yīng)當具有承擔利息的義務(wù)。”也有不少學(xué)者認為，稅收滯納金不能等同于利息，因為利息是資金占有人對資金所有人支付的對價，是本金的法定孳息。利息計算應(yīng)是從總借款合同成立的當天開始計算，而稅收滯納金卻不是納稅人只要負有納稅義務(wù)就一定要承擔的義務(wù)，如果納稅人已經(jīng)按期納稅，就不需要承擔繳納滯納金的義務(wù)。而且滯納金一般都會比利息高出不少，所以將稅收滯納金理解為利息有一定的片面性。

3.行政處罰說。認為稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)，理由是因為稅收滯納金的加收比率按現(xiàn)行規(guī)定按年計算達到18.25%，比銀行貸款利率高出許多。在理論界和實務(wù)界持有這種觀點的人比較普遍。周振想指出：“滯納金是行政機關(guān)對不按規(guī)定交納稅款或其他有關(guān)款項的行政管理相對人所適用的行政處罰。”②周振想主編：《法學(xué)大辭典》，北京：團結(jié)出版社，1994年版。于光遠認為：“滯納金是稅務(wù)機關(guān)對不按規(guī)定期限繳納稅款的納稅單位或個人加收的罰款?！雹塾诠膺h主編：《經(jīng)濟大辭典》，上海：上海辭書出版社，1992年版。王丙乾也曾提到，“稅收滯納金制度，是稅務(wù)部門對納稅人拖欠國家稅款的一種必要的經(jīng)濟懲罰措施，體現(xiàn)了稅收法律的嚴肅性?！雹堋锻醣蠹涌烨謇砬范惪蠲髂昶鸲愂諟{金改為按月征收》，《人民日報》，1991年11月13日。美國稅法上沒有關(guān)于滯納金的制度，但其規(guī)定了獨特的責(zé)任制度，即違反稅法要承擔民事罰和刑事罰。雖然沒有獨立行政責(zé)任，但其民事罰與其他國家稅法上的行政責(zé)任相似。⑤陳長文等：《財經(jīng)法律與企業(yè)經(jīng)營——兼述兩岸相關(guān)財經(jīng)法律問題》，北京：北京大學(xué)出版社，2003年版，第20頁。⑥此觀點參見林紀東：《行政法》，臺北：三民書局，1976年版，第365、366頁。但不少學(xué)者認為，納稅人如果涉嫌偷稅，應(yīng)按《稅收征管法》第63條處以罰款，如果將滯納金定性為行政罰款，就違背了行政法中的“一事不二罰款”原則，所以，稅收滯納金不應(yīng)當屬于行政處罰。按《行政處罰法》規(guī)定，行政處罰種類主要是警告、罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、行政拘留等九種，其中并無滯納金。

4.行政秩序罰說。⑥認為稅收滯納金是對納稅人未按法律法規(guī)規(guī)定繳納稅款行為的制裁。所謂行政秩序法罰，是指一種為督促其按時履行義務(wù)而采取的強制方法。⑦江平主編：《中國司法大辭典》，長春：吉林人民出版社，1991年版。就滯納金而言，屬于對于違法狀態(tài)不改善之行為，有聯(lián)系處罰之規(guī)定，企圖籍由此種不斷增加處罰，達到逼使行為人改善之目的。由于連續(xù)處罰具有不斷積累之特性，具有極大的壓迫效力，對于須迅速改善之違法情形，可發(fā)揮相當作用，固向為立法者樂于采行。⑧洪家殿：《我國現(xiàn)行法上連續(xù)處罰規(guī)定執(zhí)行之檢討》，《月旦法學(xué)雜志》，1998年第33期。據(jù)此理解，稅收滯納金與行政罰款在實質(zhì)上沒有很大差別，所以，這種說法與行政處罰說實質(zhì)上是相同的。

5.行政執(zhí)行罰說。⑨此觀點參見應(yīng)松年：《論行政強制執(zhí)行》，《中國法學(xué)》，1998年第3期?！皽{金是稅務(wù)機關(guān)依法對逾期不繳納稅款者所實施的執(zhí)行罰”。⑩江平主編：《中國司法大辭典》，長春：吉林人民出版社，1991年版。持此觀點的學(xué)者大都認為稅收滯納金符合行政執(zhí)行罰的諸多特征。臺灣學(xué)者黃茂榮教授為認為，滯納金兼具執(zhí)行罰和遲延給付損害賠償之行政。?他認為，滯納金的課征額度遠高于遲延利息，故其是以重罰形式以達到督促債務(wù)人履行債務(wù)的目的，當債務(wù)人給付遲延時，債權(quán)人應(yīng)受有遲延利息之損害，但在加征滯納金的期間并無對納稅義務(wù)人加征延遲利息的規(guī)定，而需待滯納金期間經(jīng)過后，方為遲

?黃茂榮：《論稅捐之滯納金》，《臺大法學(xué)論叢》，1987年第2期。延利息的加計。因此，可以合理地認為滯納金的加征中，本來即有包含遲延利息的考慮。 黃茂榮教授的觀點是基于臺灣稅收滯納金的現(xiàn)實，因為臺灣地區(qū)對稅收滯納金規(guī)定的加收率很高，而且有一個月上限的規(guī)定，一個月結(jié)束后即申請法院強制執(zhí)行，因此而帶有行政執(zhí)行罰的顯著特征。

6.稅收說。認為滯納金是一種兼具賠償和懲罰功能的附帶稅。認為滯納金與稅收兩者特征完全吻合，滯納金也具有稅收“三性”特征。因為滯納金是納稅人向國家無償支付的，國家沒有給予其相應(yīng)對價，符合稅收無償性的特征；稅收滯納金的加收率是固定不變的，稅務(wù)機關(guān)不得就加收率進行約定，所以符合稅收固定性的特征；稅收征管法還規(guī)定，如果納稅人沒有如期納稅，稅務(wù)機關(guān)可以將滯納金與稅款一起適用強制措施，所以符合稅收強制性的特征。從國外立法來看，很多國家也將滯納金性質(zhì)界定為稅收，如《德國租稅通則》認為其既非利息，亦非罰金，而是一種迫使租稅義務(wù)人準時納稅的手段。在性質(zhì)上，滯納金為租稅附帶給付。②《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣“財政部”財稅人員訓(xùn)練所，1985年版，第261—262頁?！度毡緡愅▌t法》將國稅的附帶債務(wù)稱為附帶稅，附帶稅中包含了本文要討論的滯納金。③《國稅通則法》第2條第1款第4項規(guī)定：“附帶稅，系指國4中的滯納稅、利息稅、過少申報加算稅、無深奧加算稅、不繳納加算稅及加重加算稅?！眳⒁姟兜聡舛愅▌t》，陳敏譯，臺灣“財政部”財稅人員訓(xùn)練所，1985年版，第261—262頁?！度毡緡愅▌t法》中將滯納金稱為“延滯稅”。④[日]金子宏，《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004年版，第389—390頁。

7.罰金說。即稅收滯納金是稅務(wù)機關(guān)對逾期繳納稅款的單位或個人所加收的罰金。⑤楊亦峰，顧志民：《滯納金概念之我見》，《石油大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》，1998年第4期，第58頁。這種說法在我國不值得討論，因為在我國罰金是人民法院判決產(chǎn)生的，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)加收罰金。

上述各種學(xué)說都只是從滯納金功能出發(fā)對其進行定性，將其主要功能作為定性的基礎(chǔ)，因此都沒有能揭示滯納金的根本性質(zhì)，具有一定的片面性。

綜合比較，筆者認為，現(xiàn)行稅收滯納金更接近利息與懲罰說。因為，稅收滯納金是稅務(wù)機關(guān)對超過規(guī)定納稅期限未繳或少繳稅款的納稅人依法加收的帶有利息和罰款雙重性質(zhì)的款項，即意味著稅收滯納金具有行政處罰和利息的雙重屬性，是行政處罰說和利息說兩種觀點的綜合。

第一，稅收滯納金是利息。稅收滯納金從滯納之日（即占用國家資金之日）開始計算，符合利息性質(zhì)。從理論上說，納稅人納稅申報期結(jié)束后，稅金就成為國家財政資金，理論上實現(xiàn)了稅款向國家的轉(zhuǎn)移，滯納行為就是納稅人占用國家資金，占用國家資金就應(yīng)該支付對價。從這點看，稅收滯納金金顯然就是納稅人占用的國家資金的法定孳息。根據(jù)稅法規(guī)定，稅收滯納金是從納稅人滯納稅款之日起開始加收，并不是從納稅人發(fā)生納稅義務(wù)之日起開始計算，納稅人滯納稅款之日即占用國家稅款之日，符合利息的計算應(yīng)當是從總借款合同成立的當天開始計算之規(guī)則。所以，現(xiàn)行稅收滯納金具有利息性質(zhì)。《美國聯(lián)邦稅法典》第6621條對稅務(wù)利息補償做了規(guī)定，即欠繳款項的利息率，為聯(lián)邦短期利率基礎(chǔ)上另加3個百分點，稅務(wù)利息按天計算，并且計算復(fù)利。聯(lián)邦短期利率每季度的第一個月進行調(diào)整。⑥《外國稅收征管法律譯本》編寫組譯，《外國稅收征管法律譯本》，北京：中國稅務(wù)出版社，2012年版，第1301頁。

第二，稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)。稅收滯納金加收率明顯高于貸款利率水平，所以其又具有行政處罰的性質(zhì)。從現(xiàn)行法律特征和相關(guān)規(guī)定看，滯納金具有特殊性。就其本質(zhì)而言，稅收滯納金并非取決于法律定性，而應(yīng)當取決于法律對稅收滯納金的性質(zhì)判斷。理論上分析，如果稅收滯納金的實際加收比率越接近于同期同類銀行貸款利率，稅收滯納金“利息”屬性越明顯，如果稅收滯納金的實際加收率接近于甚至高于稅收行政處罰率，則其行政處罰屬性就越明顯。就目前稅收征管實踐看，稅收行政處罰率一般保持在50%以上，顯然，稅收滯納金實際加收率相對較低，其利息屬性更加明顯些。如果《稅收征管法》將稅收行政處罰率改為20%左右，甚至出現(xiàn)20%以下的稅收行政處罰比率，那就可能出現(xiàn)稅收滯納金實際加收率高于稅收行政處罰的比率，則稅收滯納金的“行政處罰”屬性更加明顯些。

二、稅收滯納金是否應(yīng)執(zhí)行《行政強制法》的相關(guān)規(guī)定

2012年施行《行政強制法》后，現(xiàn)行法律中涉及行政機關(guān)滯納金制度的主要有《稅收征管法》和《行政強制法》，也就出現(xiàn)了稅收滯納金是否就是《行政強制法》中所規(guī)定的滯納金；兩法關(guān)于滯納金的規(guī)定是否適用一般法與特別法的相關(guān)規(guī)則；稅收滯納金是否應(yīng)執(zhí)行《行政強制法》的相關(guān)程序和限額規(guī)定等問題。

（一）《稅收征管法》與《行政強制法》關(guān)于滯納金制度規(guī)定的異同

《行政強制法》是對行政強制，即行政強制措施和行政強制執(zhí)行做出的法律規(guī)范。

2012年施行的《行政強制法》第2條規(guī)定，行政強制包括行政強制措施和行政強制執(zhí)行。行政強制措施是指行政機關(guān)在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險擴大等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為。行政強制執(zhí)行，是指行政機關(guān)或者行政機關(guān)申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務(wù)的行為?？梢姡鲜鲆?guī)定中的行政機關(guān)應(yīng)該包括稅務(wù)機關(guān)。

根據(jù)《行政強制法》第12條規(guī)定，行政強制執(zhí)行的方式有：1、加處罰款或者滯納金；2、劃撥存款、匯款；3、拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物；4、排除妨礙、恢復(fù)原狀；5、代履行；6、其他強制執(zhí)行方式?？梢姕{金是行政強制執(zhí)行的方式之一。

根據(jù)《行政強制法》第45條規(guī)定，行政機關(guān)依法做出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應(yīng)當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?？梢?，依法加收滯納金的前提是“行政機關(guān)依法做出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的”，亦即是說，當事人逾期不履行行政機關(guān)的決定后行政機關(guān)才能加收其滯納金。也就是說，如果當事人能按期履行行政機關(guān)的決定則行政機關(guān)就不能加收其滯納金。而且行政強制法對加收滯納金的金額也規(guī)定了上限，即“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”。

根據(jù)《行政強制法》第42條規(guī)定，實施行政強制執(zhí)行，行政機關(guān)可以在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，與當事人達成執(zhí)行協(xié)議。執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。

根據(jù)《行政強制法》第46條規(guī)定，行政機關(guān)依照行政強制法第四十五條規(guī)定實施加處罰款或者滯納金超過三十日，經(jīng)催告當事人仍不履行的，具有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可以強制執(zhí)行。沒有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)應(yīng)當申請人民法院強制執(zhí)行?？梢?，行政機關(guān)如果需要行使行政強制執(zhí)行權(quán)力，還必須符合行政機關(guān)依法加處滯納金“超過三十日，經(jīng)催告當事人仍不履行的”的前提條件。也就是說，按照行政強制法規(guī)定對“金錢給付義務(wù)”行使強制執(zhí)行行為的前置條件有三：一是加處罰款或滯納金；二是加處罰款或滯納金超過三十日；三是經(jīng)催告當事人仍不履行的。

而根據(jù)《稅收征管法》第32條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款或解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)一方面可以責(zé)令納稅人或扣繳義務(wù)人限期繳納，而且可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第75條規(guī)定，上述加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。稅收滯納金是稅務(wù)機關(guān)（行政機關(guān)）依法作出納稅人應(yīng)補繳稅款（金錢給付義務(wù)）的行政決定的同時，基于應(yīng)補繳的稅款決定納稅人應(yīng)繳納相應(yīng)的稅收滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第40條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，稅務(wù)機關(guān)責(zé)令其限期繳納稅款，逾期仍然未繳納稅款的，經(jīng)縣級以上稅務(wù)局或者分局局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施。同時規(guī)定稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。

可見《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金規(guī)定明顯不同：

第一，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“行政機關(guān)依法做出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的”前提條件，而且明確稅收滯納金應(yīng)當是從“滯納之日起”開始加收，也就是從納稅義務(wù)發(fā)生日的次月的申報期結(jié)束后次日那天開始加收稅收滯納金，就算是納稅人按照稅務(wù)機關(guān)的決定按期繳納了稅款，也要繳納相應(yīng)的稅收滯納金；

第二，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的限制；

第三，《稅收征管法》對稅務(wù)機關(guān)針對稅款采取強制執(zhí)行的前置條件不同于《行政強制法》的規(guī)定。一是加收稅收滯納金不是稅務(wù)機關(guān)對稅款采取強制執(zhí)行行為的必備條件；二是期間規(guī)定不同。稅務(wù)機關(guān)對強制執(zhí)行期間的規(guī)定是“稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的”，該期間的規(guī)定取決于稅務(wù)機關(guān)的“限期”，而不是《行政強制法》規(guī)定的“加處罰款或滯納金超過三十日”；三是過了稅務(wù)機關(guān)規(guī)定限期后，稅務(wù)機關(guān)即可采取強制執(zhí)行行為，而不需要才進行催告，而《行政強制法》規(guī)定過了三十日的期限后仍然需要履行催告程序。四是《稅收征管法》對稅收滯納金沒有行政機關(guān)可以與當事人達成協(xié)議的相關(guān)規(guī)定，更沒有“當事人采取補救措施的”行政機關(guān)可以減免加處的滯納金的規(guī)定。

第四，作為行政強制執(zhí)行方式之一并不罰款并列的滯納金具有典型的執(zhí)行罰的特征；而稅收滯納金的典型特征是利息，附帶有一定程度上的行政處罰性質(zhì)。

如果說《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金規(guī)定有相同之處那就是名稱相同而已。

（二）稅收滯納金制度不存在司法協(xié)調(diào)問題

正是由于稅收滯納金制度與《行政強制法》關(guān)于滯納金的規(guī)定有以上不同，所以有些學(xué)者就提出了《稅收征管法》與《行政強制法》存在關(guān)于滯納金的司法協(xié)調(diào)問題，需要整合《稅收征管法》與《行政強制法》關(guān)于滯納金的規(guī)定。

根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》和《行政強制法》的規(guī)定，在稅收滯納金問題上，有三個事項面臨法律適用的選擇：一是滯納金加收起算的時間或者滯納金加收的條件，即在實際操作過程中是適用《行政強制法》規(guī)定的當事人逾期不履行才加收，還是適用《稅收征管法》規(guī)定的從滯納稅款之日起加收；二是滯納金本身是否有上限的規(guī)定；三是稅收滯納金是否應(yīng)當按照《行政強制法》規(guī)定的程序進行強制執(zhí)行，即“催告當事人”后，當事人仍未履行的，才可以采取強制執(zhí)行行為？而法律適用的選擇本身也存在著兩個問題：是根據(jù)特別規(guī)定優(yōu)先于一般規(guī)定規(guī)則決定法律適用，還是根據(jù)實體從舊程序從新規(guī)則選擇適用法律？

筆者認為，《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金的法律性質(zhì)的規(guī)定并不一致，即“此”滯納金，而非“彼”滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第40條第2款的規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行，可見滯納金屬于行政強制執(zhí)行對象；而根據(jù)《行政強制法》第12條規(guī)定，滯納金屬于行政強制執(zhí)行的方式，故而對于征管法上的滯納金是否適用行政強制法關(guān)于滯納金上限的規(guī)定，筆者認為因兩者非同一事項，所以不存在不一致。故而也就不存在新舊法銜接或者司法協(xié)調(diào)的問題。

三、稅收滯納金制度修訂建議

（一）科學(xué)設(shè)定稅收滯納金的比率

稅收滯納金的性質(zhì)應(yīng)當是立法意圖的體現(xiàn)，其表現(xiàn)形式主要是加收比率。但現(xiàn)行稅收滯納金的加收比率又不能準確反映立法意圖。國家稅務(wù)總局曾以發(fā)文的形式試圖解釋其立法意圖，但相對較高的滯納金加收率卻使解釋顯得蒼白無力。所以，科學(xué)設(shè)定稅收滯納金的加收比率能準確反映稅收滯納金的根本屬性。

從公平原則考量，現(xiàn)行稅收滯納金的比率應(yīng)適當降低。而稅收滯納金征收比率應(yīng)適當高于銀行同期同類貸款的利率。其原因可見筆者另一篇文章《現(xiàn)行稅收滯納金制度存在的問題與完善》。

從世界各國對滯納金的計征比率看,一般都是在本國國債利率的基礎(chǔ)上上浮3%～5%。①王俊琪，段全虎：《淺議稅收滯納金》，《山西財政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報》，2003年第5期。日本《國稅通則》規(guī)定：“逾期繳納稅捐者，其延滯稅（相當于滯納金）之金額，按自國稅之法定繳納期限翌日其至完納該國稅止計得之逾期繳納期間，就其為繳稅款依年率百分之十四點六計算之。但逾期繳納期間未逾二個月者，就未繳稅款，依年率百分之七點三計算之。”②《日本國稅通則》第60條第二項。轉(zhuǎn)引自謝愉虹、潘路：《我國滯納金制度的缺陷與完善》，《稅務(wù)研究》，2009年第1期。

我國近幾年銀行貸款的基準利率在6．8%左右（見表1）。根據(jù)現(xiàn)行銀行貸款的基準利率和國債利率情況，筆者認為稅收滯納金比率確定為按日加收萬分之三為宜，按年計算即為10．95‰。這個比率比現(xiàn)行稅收滯納金的加收比例大大降低，只略高于現(xiàn)行銀行貸款基準利率。

表1 金融機構(gòu)人民幣存貸款基準利率調(diào)整表（部分）③中國人民銀行：《中國人民銀行決定下調(diào)金融機構(gòu)人民幣存貸款基準利率并調(diào)整利率浮動區(qū)間》，銀發(fā)〔2012〕142號。單位：%

（二）從法律上界定稅收滯納金的性質(zhì)

科學(xué)設(shè)定稅收滯納金的加收比例，有利于準確界定稅收滯納金的性質(zhì)。降低后的稅收滯納金加收率更接近于銀行貸款利率，稅收滯納金的“利息”特征更為明顯，而其“行政處罰”的特征則更為減弱。這就有利于在《稅收征管法》中予以明確稅收滯納金的“利息”性質(zhì)，以免“指鹿為馬”之嫌。稅收滯納金的法律性質(zhì)確定后，也有利于稅收征管一線的人員正確區(qū)別稅收滯納金與作為行政強制執(zhí)行方式之一的滯納金的不同，避免混淆稅收滯納金的加收程序。

（三）完善稅收滯納金救濟制度

現(xiàn)行《稅收征管法》第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第100條規(guī)定，上述所謂的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人對稅務(wù)機關(guān)在如下10個方面所作出的行政行為有異議而發(fā)生的爭議：1、納稅主體；2、征稅對象；3、征稅范圍；4、減稅、免稅及退稅；5、適用稅率；6、計稅依據(jù)；7、納稅環(huán)節(jié)；8、納稅期限；9、納稅地點；10、稅款征收方式等?？梢?，稅收滯納金不屬于納稅爭議范圍。但稅收滯納金是否屬于行政處罰也是有爭論的。那么納稅人如果對稅收滯納金發(fā)生爭議到底是適用納稅爭議的行政復(fù)議程序還是行政處罰爭議的行政復(fù)議程序？這在法律上沒有明確，應(yīng)當在修訂《稅收征管法》及其實施細則時給予明確?！疤靸r滯納金”也是現(xiàn)實問題，也應(yīng)該從法律上予以解決。

當然，我們應(yīng)從法律上進一步區(qū)別稅收滯納金不能按時繳納的實際原因，對故意拖欠稅款不交的企業(yè)依法嚴格征收滯納金，而對非故意欠繳稅款的納稅人適當降低滯納金加收率，甚至按銀行同期同類貸款利息征收；對于確實沒有繳納能力的企業(yè)可以給予稅務(wù)機關(guān)減免甚至豁免稅收滯納金的權(quán)力。美國稅法對此就有相應(yīng)的規(guī)定，納稅人未按時繳納稅款，每月將承擔凈稅額0.5%的民事罰，但最高不能超過應(yīng)納稅額的25%。但如果納稅人無力支付稅款或納稅后將承受不當?shù)慕?jīng)濟困難，且能夠有證據(jù)證明其經(jīng)營是正常的、謹慎的，那么納稅人即使滯納稅款，也將有合理理由不承擔上述處罰。①《外國稅收征管法律譯本》編寫組譯：《外國稅收征管法律譯本》，北京：中國稅務(wù)出版社，2012年版，第1303頁。日本稅法對此也有相應(yīng)規(guī)定。在因災(zāi)不可抗力等原因未按規(guī)定納稅時，相應(yīng)的滯納稅可以予以免除。當因停業(yè)而未能按時繳納稅款時，相應(yīng)的滯納稅也可以可免除。但是一旦造成滯納稅款的原因一旦消失則其后期間所對應(yīng)的滯納稅，稅收行政機關(guān)有權(quán)決定不予免除。稅收行政機關(guān)還可以根據(jù)自己的判斷予以免除在其他情況下產(chǎn)生的滯納稅。②張雁榮：《我國稅收滯納金制度研究》，蘭州：蘭州大學(xué)碩士學(xué)位論文，2010年，第17頁。筆者認為，正因為稅收征管實踐中出現(xiàn)的上述問題，才需要進一步規(guī)范稅收滯納金減免規(guī)定。

（四）明確規(guī)定稅款預(yù)繳逾期加收稅收滯納金

為保證稅收的及時、均衡入庫，減少欠稅以保障財政支出能按計劃實施，目前對納稅人普遍采用的征收方式對應(yīng)繳稅款進行預(yù)征。如我國企業(yè)所得稅即實行“按年計征，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的征收方法。如果說滯納金的加收是針對納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款的行為而言，假定納稅人是實行“按年計征，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的征收方法，那么納稅人未按規(guī)定期限繳納或少繳納應(yīng)預(yù)繳的稅款是否也應(yīng)該加收滯納金？國家稅務(wù)總局曾規(guī)定，納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)按規(guī)定加收滯納金。但《稅收征管法》及其實施細則對未按規(guī)定期限預(yù)繳所得稅也沒有明確規(guī)定，所以，在目前稅收征管實踐中稅務(wù)機關(guān)基本沒有對未按規(guī)定期限預(yù)繳的行為加收滯納金。

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計征，分期付款預(yù)繳。也就是說，國家預(yù)征稅款時納稅人所承擔的納稅義務(wù)并沒有真正成立，所承擔的預(yù)繳稅款義務(wù)實際上是一種虛擬的納稅義務(wù)。所謂虛擬的納稅義務(wù)，就是因為這種納稅義務(wù)不是納稅人實際應(yīng)當負擔，而是從國家公共利益出發(fā)，額外賦予納稅人依法提前履行法定義務(wù)的一種負擔。③謝 玲：《我國滯納金制度的現(xiàn)狀分析及完善構(gòu)想》，廈門：廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007年，第26頁。也就是說，預(yù)繳稅款也是法定的，但預(yù)繳稅款畢竟不同于應(yīng)納稅款，《稅收征管法》應(yīng)當對未按規(guī)定期限預(yù)繳稅款的行為是否加收滯納金給予明確規(guī)定。筆者認為，對未按規(guī)定期限預(yù)繳稅款的行為應(yīng)當加收滯納金，因為按規(guī)定應(yīng)當預(yù)繳的稅款同應(yīng)納稅款一樣，期限一到都是國家財政資金，同樣是占用國家財政資金，應(yīng)當執(zhí)行同樣的政策。流轉(zhuǎn)稅一般都是按月繳納，因為利潤形成可能超過一個月或數(shù)月的特點，法律才規(guī)定企業(yè)所得稅實行“按年計征、分期預(yù)繳”的制度，已經(jīng)兼顧到了所得稅的特點。預(yù)繳所得稅的目的也是為了保證稅收收入及時、均衡入庫，如果不嚴格執(zhí)行預(yù)繳制度將會影響稅收收入的及時性和均衡性。

（五）關(guān)于是否設(shè)定稅收滯納金上限的問題

在以往的稅收征管實踐中，“天價滯納金”的案例并不少見，有的案例所涉及的稅收滯納金甚至超過本金數(shù)十倍之多。雖然2001年《稅收征管法》修訂后滯納金的加收率有了很大程度的降低，但法律對稅收違法行為少繳不繳應(yīng)納稅款的追溯期仍然是無限期追繳，理論上“天價滯納金”仍然可能會發(fā)生。目前，降低稅務(wù)行政處罰標準已經(jīng)成為共識，當行政處罰標準降低到20%左右時，不少稅收案件最后加收的滯納金會超過稅務(wù)行政處罰金額。而且，在司法實踐中行政相對人還無法就“天價滯納金”獲得司法救濟。①張婉蘇：《滯納金制度研究》，南京：南京大學(xué)博士論文，2013年，第87頁。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第56條明確規(guī)定，被訴行政行為合法但存在合理性問題的，應(yīng)當適用駁回原告訴訟請求的判決。“天價滯納金”的立法明顯有違相稱性原則的要求，因其必然會對行政相對人的生活產(chǎn)生較大的影響，而社會公共利益卻并未明顯增加。“行政機關(guān)的行為不僅僅在合法的范圍內(nèi)，而且應(yīng)當具有適當性與合理性。”②實質(zhì)即為比例原則。參見應(yīng)松年：《行政法學(xué)新論》，北京：中國方正出版社，2004年版，第82頁。行政權(quán)應(yīng)當具有超越私權(quán)利的公益性，但前提應(yīng)當是符合行政權(quán)利的目的性，且所造成危害的結(jié)果最小，即符合比例原則。③所謂比例原則，是指為達成一定之目的而采取之手段，須為足以達成目的之手段，且為多數(shù)皆能達成目的之手段中所附帶之不利益為最少者。此外，以該手段達成目的之利益且須超過其附帶之不利益。此種目的與手段間均衡考量。表現(xiàn)于法律者，即所謂之“比例原則”。參見阮文泉：《比例原則與量罰》，《臺灣法律評論》，1991年第9期?？梢姟疤靸r滯納金”和該原則是背道而馳的。筆者認為，如果稅法仍然保留較高的稅收滯納金加收率，則應(yīng)該對“天價滯納金”加以限制，規(guī)定一定的上限。但其上限一般不應(yīng)該超過行政處罰的標準，可以適當?shù)陀谛姓幜P的標準。但如果稅法調(diào)低稅收滯納金的比例，使稅收滯納金具有單純的利息性質(zhì)，則不應(yīng)該規(guī)定其上限。

（六）關(guān)于設(shè)定稅收滯納金執(zhí)行期限問題

提出設(shè)定稅收滯納金執(zhí)行期限的主要理由是，執(zhí)行罰不應(yīng)該是無限期的。如果經(jīng)過一段期間后，行政相對人仍然不愿履行法定義務(wù)，那么執(zhí)行罰也就失去了其原有的意義。在一定的時期內(nèi)加收稅收滯納金可能會起到一定的積極作用，促使納稅人及時繳納所欠稅款，對納稅人能起到一定的震懾和制裁的功效。但是這種做法使用越久，納稅人所承擔的滯納金債務(wù)越重。并且，這種不設(shè)上限收取滯納金的做法會降低原本滯納金制度制定時所設(shè)定的及時催繳稅款功能，有違立法意圖。又如我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條規(guī)定：“依稅法規(guī)定逾期繳納稅捐應(yīng)加征滯納金者，每逾二日按滯納數(shù)額加征百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執(zhí)行?！钡P者認為，上述理由都是以將滯納金作為行政強制執(zhí)行罰為前提所做的思考，而稅收滯納金不同于行政強制執(zhí)行中的滯納金，稅收滯納金主要是利息的性質(zhì)，應(yīng)該是根據(jù)實際占用的時間計算滯納金。

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（責(zé)任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2014)05-0043-08

陳子龍，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院教師；陸宇坤，男，江蘇省蘇州市張家港地方稅務(wù)局紀檢組長。

①張慧英：《稅收滯納金探析》，《稅務(wù)研究》，2003年第1期，第12頁。

②謝 玲：《我國滯納金制度的現(xiàn)狀分析及完善構(gòu)想》，廈門：廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007年。