國(guó)際納稅主體避稅問(wèn)題分析

摘 要：國(guó)際納稅主體作為國(guó)際稅收法律關(guān)系中納稅的一方，在利益的驅(qū)使下，不僅要考慮如何降低成本，而且要考慮如何降低稅負(fù)。在減少稅負(fù)的多種選擇中，避稅被認(rèn)為是一種最為“安全”和“保險(xiǎn)”的方法。隨著國(guó)際化和跨國(guó)公司的迅猛發(fā)展，國(guó)際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，各國(guó)針對(duì)國(guó)際納稅主體進(jìn)行國(guó)際避稅所采用的各種方法，通過(guò)單邊立法和國(guó)際協(xié)調(diào)規(guī)制采取相應(yīng)的措施加以限制。我國(guó)2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》，第一次從法律層面對(duì)反避稅進(jìn)行了全面細(xì)致的規(guī)定。

關(guān) 鍵 詞：國(guó)際納稅主體；國(guó)際避稅；誘因；規(guī)制

中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1007-8207（2014）02-0098-05

收稿日期：2013-11-26

作者簡(jiǎn)介：劉顯婭（1968—），女，湖南澧縣人，上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院教授，法學(xué)博士，研究方向?yàn)榉▽W(xué)。

基金項(xiàng)目：本文受上海市財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目“經(jīng)濟(jì)法學(xué)（國(guó)際組織和中國(guó)法）學(xué)科建設(shè)”、“國(guó)際稅法研究中心學(xué)科專業(yè)建設(shè)”資助，項(xiàng)目編號(hào)：1130IA147。

一、避稅問(wèn)題的界定

（一）避稅的涵義與屬性

無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界都十分關(guān)注避稅問(wèn)題，其認(rèn)識(shí)和理解的基礎(chǔ)則是對(duì)避稅概念的界定。由于各國(guó)歷史文化的差異性，對(duì)其界定也存在分歧。英美法系國(guó)家對(duì)避稅概念的界定一般傾向于合法或中立的價(jià)值觀，基本持肯定態(tài)度。如加拿大Carter委員會(huì)曾指出，避稅是采用合法的手段，利用法律上的漏洞或者通過(guò)預(yù)先安排事物，減少對(duì)納稅義務(wù)的承擔(dān)。[1]（p118）大陸法系國(guó)家則認(rèn)為避稅行為是違反稅收立法意圖的不合法行為。如德國(guó)學(xué)者認(rèn)為，避稅是納稅人采用一種非常態(tài)的交易模式，故意割斷其經(jīng)濟(jì)行為或效果和稅收立法的連接，而此種經(jīng)濟(jì)行為或者效果正是稅收立法意欲征稅的對(duì)象。[2]兩大法系對(duì)避稅的理解分歧如此顯著。我國(guó)學(xué)界對(duì)避稅界定也還沒(méi)有形成一個(gè)各方認(rèn)可的確切定義，既有共識(shí)又有分歧。在《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》中被解釋為：“負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為?！盵3]（p87）據(jù)此，對(duì)避稅理解有廣義和狹義之分。廣義避稅是指“納稅義務(wù)人以不違反稅收法律制度為前提，為減輕或免除稅負(fù)所采取的一切正當(dāng)或不正當(dāng)?shù)男袨?。”[4]（p315）狹義避稅是指不正當(dāng)避稅，國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）《國(guó)際稅收詞匯》（1988年版）解釋為“在稅收中，避稅（Avoidance）是一個(gè)用來(lái)描述納稅人為減輕其納稅義務(wù)所作的法律上的安排。該用語(yǔ)通常含有貶義，如用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞、模糊、不規(guī)范或是其他缺陷，對(duì)個(gè)人或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為的安排，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅收的目的”。[5]（p23）目前，理論界根據(jù)稅法的立法意圖多傾向于狹義的理解。

實(shí)踐過(guò)程中由于權(quán)衡征稅方和納稅方利益博弈的復(fù)雜性，避稅行為不能簡(jiǎn)單地理解為逃稅行為，也不能將其理解為合法行為。一般理解為形式合法實(shí)質(zhì)違法的行為，因?yàn)檫@種界定更能迎合立法意圖，又能與逃稅行為、合法行為相區(qū)別。形式合法體現(xiàn)了私法自治的原則，尊重了納稅人稅務(wù)籌劃的權(quán)利。實(shí)質(zhì)違法從根本上將合法行為與避稅行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，避稅行為是實(shí)質(zhì)上的違法行為，因?yàn)榧{稅人具有惡意逃避納稅的主觀故意，通過(guò)利用法律漏洞來(lái)采取隱蔽曲折迂回的交易方式，以實(shí)現(xiàn)少繳甚至不繳應(yīng)納稅款的目的，造成國(guó)家稅款流失，侵害了其他正當(dāng)納稅主體的利益，這也是各國(guó)反避稅的根源所在。

（二）國(guó)際避稅與國(guó)際逃稅

避稅與逃稅這一組概念其實(shí)是法律價(jià)值體系在對(duì)稅收法定主義與稅收實(shí)質(zhì)正義之間的取舍，也是國(guó)家與納稅人之間一種博弈的結(jié)果。納稅人既有國(guó)內(nèi)納稅主體，也有國(guó)際納稅主體，因而有國(guó)內(nèi)避稅和國(guó)際避稅之分。國(guó)際避稅是國(guó)內(nèi)避稅在適用范圍深度和廣度上的擴(kuò)大和延伸，它與國(guó)內(nèi)避稅采取的手段、適用目的和行為性質(zhì)方面都有許多共同之處。但是，由于國(guó)際避稅的行為主體是國(guó)際納稅主體即跨國(guó)納稅人，其避稅行為超越了自身的國(guó)界，往往涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅收管轄權(quán)，因此國(guó)際避稅的情形比國(guó)內(nèi)避稅的情形更加復(fù)雜，治理的難度也更大。

國(guó)際避稅是指國(guó)際納稅主體利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅法和國(guó)際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)行為。[6]（p158）國(guó)際逃稅是指國(guó)際納稅主體采取虛報(bào)、謊報(bào)、隱瞞、偽造等各種跨國(guó)非法手段，逃脫或減少其全球總納稅義務(wù)的違法行為。[7]（p160）二者既有聯(lián)系又有區(qū)別。二者都是國(guó)際納稅主體意欲不履行或減少履行其納稅義務(wù)的行為，都會(huì)影響到相關(guān)國(guó)家的稅收收入和稅負(fù)公平。但二者也存在顯著的區(qū)別。其一，性質(zhì)不同。國(guó)際避稅形式手段上并不違法，只是根據(jù)其意圖認(rèn)定存在實(shí)在違法。國(guó)際逃稅則是明顯的采取非法手段達(dá)到目的，形式上明顯違法，是一種違法行為。其二，處理手段不同。對(duì)國(guó)際避稅行為，一般是要求國(guó)際納稅主體解釋和舉證其行為的合理性，征稅機(jī)關(guān)根據(jù)其舉證的情況調(diào)整不合理的支出費(fèi)用、收入，進(jìn)行納稅調(diào)整，補(bǔ)繳少繳稅款。有的國(guó)家甚至?xí)谌蘸笮薷南嚓P(guān)的國(guó)內(nèi)稅收法律，彌補(bǔ)相關(guān)法律法規(guī)的漏洞，防止同類避稅現(xiàn)象的再次發(fā)生。對(duì)國(guó)際逃稅，因?yàn)槠滹@著違法，各國(guó)一般都要追究其法律責(zé)任。按照國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，不構(gòu)成犯罪的處以其行政、經(jīng)濟(jì)處罰；構(gòu)成犯罪的追究其刑事責(zé)任，其處罰明顯重于國(guó)際避稅行為。

二、國(guó)際避稅問(wèn)題產(chǎn)生的誘因

（一）利益驅(qū)動(dòng)

稅收是國(guó)家為了滿足其財(cái)政需要，憑借其政治權(quán)力，無(wú)償征收納稅人財(cái)產(chǎn)而取得財(cái)政收入的一種主要手段。在商品價(jià)格和生產(chǎn)成本基本不變的情況下，稅收不管怎樣公正、合理、合法，都是對(duì)財(cái)產(chǎn)私有權(quán)的侵犯，直接減少納稅人的經(jīng)濟(jì)收益。在利益驅(qū)使下，一些企業(yè)、團(tuán)體、個(gè)人除了在生產(chǎn)成本和支出費(fèi)用上盡量減少外，還處心積慮的想少繳或不繳納稅款，以達(dá)到收益的最大化。

面對(duì)無(wú)償?shù)?、?qiáng)制性的稅收負(fù)擔(dān)，納稅人一般有以下幾種選擇：其一，按照稅法的規(guī)定申報(bào)且按期支付稅款。其二，根據(jù)稅收優(yōu)惠政策、條件和自己享有的稅收優(yōu)惠申請(qǐng)減免稅收負(fù)擔(dān)。其三，采取不正當(dāng)手段逃稅。其四，聘請(qǐng)注冊(cè)稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)人員用合法的方式進(jìn)行稅收籌劃以減輕稅負(fù)。[8]現(xiàn)實(shí)中納稅人多選擇后三種方式。但第二種利用稅收優(yōu)惠必須要符合稅法上的特殊規(guī)定，這個(gè)機(jī)會(huì)不具有普遍性，選擇性不強(qiáng)。從逃稅和避稅來(lái)看，避稅的風(fēng)險(xiǎn)成本大大小于逃稅。逃稅要受到法律的制裁，要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)、行政責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任；避稅則由于其形式上的合法性、模糊性，往往通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)處理，較少承擔(dān)法律責(zé)任。相比之下，避稅是一種更為“安全”和“保險(xiǎn)”減少稅負(fù)的方法。

（二）稅收法律制度本身不完善

法律不是萬(wàn)能的，不能預(yù)測(cè)未來(lái)，總是存在滯后性，稅收法律制度也不例外。加之受法律制定者本身的知識(shí)、閱歷等局限，使立法時(shí)對(duì)避稅行為的思考、預(yù)見(jiàn)受到一定的限制，立法意圖和法律適用之間存在一定的空缺，這樣納稅人就有可能利用稅法條款的滯后、漏洞與不規(guī)范的局限性鉆法律的空子。同時(shí)，由于各國(guó)歷史文化的不同，在稅收法律制度方面的規(guī)定也有不同，這也為國(guó)際納稅主體提供了避稅的空間。

稅收法律制度多屬于義務(wù)性法律規(guī)范，因此稅法強(qiáng)調(diào)稅收法定主義，納稅主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律予以明確規(guī)定，稅法各類構(gòu)成要素也必須有法律予以準(zhǔn)確界定，如果沒(méi)有法律依據(jù)，任何征稅主體不得向納稅主體征稅。所以當(dāng)納稅主體利用現(xiàn)有法律規(guī)定存在的不足進(jìn)行避稅時(shí)，納稅主體的避稅行為從形式上看并沒(méi)有違反國(guó)內(nèi)稅收法律的明文規(guī)定，在稅收法律主義原則下，征納主體的權(quán)力（權(quán)利）義務(wù)也必須以法律規(guī)定為依據(jù)。稅法也不能侵犯私法自治，納稅主體享有自由安排稅收籌劃的權(quán)利，這為納稅人避稅提供了一定的法律依據(jù)。

（三）各國(guó)稅收管轄權(quán)的規(guī)定不統(tǒng)一

稅收管轄權(quán)是一個(gè)主權(quán)國(guó)家在稅收管理方面所行使的在一定范圍內(nèi)的征稅權(quán)力，是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)，具有明顯的獨(dú)立性和排他性，即對(duì)本國(guó)稅收立法和稅務(wù)管理享有獨(dú)立自主的管轄權(quán)，對(duì)本國(guó)稅收事務(wù)的處理，排除外來(lái)一切干涉、控制、支配；任何國(guó)家的企業(yè)、組織、個(gè)人只要在某國(guó)稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)，就要無(wú)條件地服從該國(guó)稅收法律制度的規(guī)定，向該國(guó)履行納稅義務(wù)。根據(jù)行使征稅權(quán)力的原則和稅收管轄范圍、內(nèi)容的不同，目前世界上的稅收管轄權(quán)有三類：來(lái)源地管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)。但各國(guó)稅收管轄權(quán)的規(guī)定存在一些差異，有的國(guó)家即使基本規(guī)定相同，但在具體適用時(shí)其判定標(biāo)準(zhǔn)則存在一些差異，從而使國(guó)際納稅主體有可能避開(kāi)任何國(guó)家的納稅義務(wù)，成為稅收管轄權(quán)的真空。朗勃避稅案就是歷史上著名的利用稅收管轄權(quán)真空進(jìn)行避稅的案例，他轉(zhuǎn)讓其專利取得了一筆可觀的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)收入本應(yīng)納稅，但由于他巧妙地利用國(guó)家間稅收管轄權(quán)的差異進(jìn)行規(guī)避，結(jié)果其所得沒(méi)有承擔(dān)任何納稅義務(wù)。

（四）專業(yè)稅務(wù)咨詢公司不規(guī)范

現(xiàn)代企業(yè)管理分工越來(lái)越細(xì)，管理越來(lái)越科學(xué)，許多企業(yè)往往采取依靠稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的經(jīng)營(yíng)模式。這些稅務(wù)專業(yè)人員精通稅法及相關(guān)稅收政策，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排與籌劃，選擇稅負(fù)較輕的方案，使當(dāng)期或以后的應(yīng)納稅額減少，實(shí)現(xiàn)直接或間接減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，為企業(yè)減輕稅負(fù)提供了切實(shí)可行的技術(shù)支持。專業(yè)稅務(wù)咨詢公司的出現(xiàn)原本是一項(xiàng)高層次的咨詢業(yè)務(wù)，有利于公司的稅收籌劃和國(guó)家稅收的征繳，但在不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和利益驅(qū)動(dòng)下，有些專業(yè)稅務(wù)咨詢公司及其個(gè)人超越法律的底限為納稅人做決策，他們的不規(guī)范行為為國(guó)際納稅主體規(guī)避稅收的實(shí)現(xiàn)起到了推波助瀾的作用。

三、各國(guó)對(duì)國(guó)際納稅主體反避稅的規(guī)制

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，國(guó)際納稅主體在國(guó)際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅現(xiàn)象越來(lái)越多，避稅手段也越來(lái)越高明，嚴(yán)重?fù)p害了有關(guān)國(guó)家的稅收利益，引起國(guó)際資本的不正常轉(zhuǎn)移，破壞了正常的公平競(jìng)爭(zhēng)秩序。有關(guān)國(guó)家針對(duì)國(guó)際納稅主體的種種避稅手段與方法，采取了一些相應(yīng)的對(duì)策加以遏制。

（一）單邊立法反避稅規(guī)制

單邊立法反避稅規(guī)制既有一般性的規(guī)制，也有特殊性的規(guī)制。目前，世界上大多數(shù)國(guó)家都制定了一般反避稅規(guī)則。第一次世界大戰(zhàn)時(shí)美國(guó)就開(kāi)始了反避稅工作，建立了反避稅專業(yè)人員隊(duì)伍，嚴(yán)厲打擊避稅行為，構(gòu)建了比較全面的反避稅法律體系，創(chuàng)立了避稅信息披露制度。并在《國(guó)內(nèi)收入法典》第6011節(jié)明確規(guī)定納稅人有報(bào)告的義務(wù)，對(duì)報(bào)告的交易類型、披露程序等都做了具體規(guī)定。

實(shí)質(zhì)重于形式也是各國(guó)反避稅的一般規(guī)則。它是指在判斷某個(gè)具體的人或事件是否滿足課稅要件時(shí)，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其實(shí)質(zhì)，認(rèn)清外在形式與內(nèi)在真實(shí)之間的差異，按其實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)是否負(fù)有納稅義務(wù)，防止納稅人的避稅與偷稅，增強(qiáng)稅法適用的公正性、合理性。德國(guó)《反濫用與技術(shù)修正法》就對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用條件做出了詳細(xì)規(guī)定，要求必須有明確的避稅意圖。日本1953年舊《所得稅法》第3條第1款和舊《法人稅法》第7條第3款均對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行了明確規(guī)定。[9]（p93-94）

除了這些通用的各國(guó)反避稅規(guī)制外，各國(guó)還根據(jù)自身的國(guó)情單邊制定了一些特殊的反避稅規(guī)定。在反避稅方面：美國(guó)早在1962年就制定了其反避稅稅制，之后德國(guó)（1972年）、新西蘭（1976年）、日本（1978年）、法國(guó)和加拿大（1980年）、英國(guó)（1984年）、澳大利亞（1990年）、西班牙（1994年）等都建立了避稅港、反避稅稅制。在反資本弱化避稅方面：加拿大在1972年《所得稅法》中較為全面和具體地規(guī)定了對(duì)利用資本弱化避稅的反避稅稅制。1987年OECD為加強(qiáng)對(duì)成員國(guó)制定反資本弱化避稅制度的指導(dǎo)推出了《資本弱化政策》報(bào)告。在反轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方面，美國(guó)是世界上最先發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅手段的國(guó)家，并通過(guò)《國(guó)內(nèi)收入法典》第482條和美國(guó)財(cái)政部制定的《臨時(shí)財(cái)政法規(guī)》第1482條進(jìn)行規(guī)制。[10]

總之，美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、日本等國(guó)在反避稅工作方面非常發(fā)達(dá)，既有各國(guó)適用的一般性反避稅規(guī)定，又有根據(jù)本國(guó)的情況特殊的反避稅規(guī)定，形成了一套適合本身國(guó)情的反避稅法律體系。

（二）國(guó)際協(xié)調(diào)反避稅規(guī)制

國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)隨著經(jīng)濟(jì)全球化顯著增加，國(guó)際納稅主體避稅現(xiàn)象不斷增多，各國(guó)單邊反避稅工作難度明顯增大，國(guó)際反避稅協(xié)作顯得尤為重要。因?yàn)橐粋€(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅依靠國(guó)內(nèi)獲取各種稅收情報(bào)資料很難妥善處理與消除國(guó)際避稅問(wèn)題。國(guó)際反避稅協(xié)作則可以通過(guò)國(guó)家間的稅收情報(bào)交換，資料信息共享與互補(bǔ)聯(lián)合反避稅。即簽訂稅收協(xié)定的締約國(guó)各方，有義務(wù)將協(xié)定所涉及的有關(guān)稅種與國(guó)內(nèi)法律規(guī)定向締約國(guó)另一方或多方提供，其交換的內(nèi)容涉及到國(guó)際納稅主體名稱、注冊(cè)地以及國(guó)際納稅主體的收支等信息。稅收情報(bào)交換一般分為日常交換和專門交換。日常情報(bào)交換是締約國(guó)之間為防止偷稅和避稅將國(guó)際納稅主體的經(jīng)濟(jì)往來(lái)資料、收入等進(jìn)行的定期交換。專門情報(bào)交換是締約國(guó)之間為了特定的反避稅目的請(qǐng)求締約國(guó)一方提供相關(guān)資料以求調(diào)整核實(shí)問(wèn)題的非定期交換。美國(guó)、德國(guó)等都在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)同締約國(guó)之間簽訂了稅收情報(bào)交換的協(xié)定，以打擊、規(guī)制國(guó)際避稅行為。

國(guó)際反避稅協(xié)作既有區(qū)域性的反避稅協(xié)作，也有非區(qū)域性的反避稅協(xié)作。美國(guó)與加拿大之間“雙向?qū)徲?jì)計(jì)劃”就是比較典型的區(qū)域性反避稅協(xié)作，即對(duì)于在美國(guó)、加拿大同時(shí)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的國(guó)際納稅主體同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，計(jì)劃對(duì)于情報(bào)交換的程序做了具體細(xì)致的規(guī)定。非區(qū)域性反避稅協(xié)作的典型就是德國(guó)、美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)組成的“四國(guó)集團(tuán)”，為了便于國(guó)際情報(bào)的交流，德國(guó)還單獨(dú)成立了外國(guó)情報(bào)中心。[11]

總之，在國(guó)際避稅日益復(fù)雜化的形勢(shì)下，國(guó)際反避稅協(xié)作規(guī)制也在不斷加強(qiáng)，得到了更多國(guó)家的認(rèn)同和重視，發(fā)展中國(guó)家的國(guó)際反避稅協(xié)作規(guī)制工作也逐漸展開(kāi)。

四、我國(guó)的反國(guó)際避稅規(guī)制

1987年，深圳市頒布的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》率先對(duì)避稅行為做出了規(guī)定，但這個(gè)暫行辦法從法的位階上來(lái)看屬于規(guī)章，不屬于法律的層面。1991年頒布實(shí)施的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》才是我國(guó)涉及反避稅的法律，該法第13條及其實(shí)施細(xì)則的第52-56條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等進(jìn)行了明確規(guī)定，但還沒(méi)有形成我國(guó)反避稅的法律體系。2008年實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第6章專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)反避稅進(jìn)行了比較系統(tǒng)詳盡的規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)反避稅立法工作邁入了一個(gè)新的階段。

在反利用避稅地避稅方面，新《企業(yè)所得稅法》增加了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地作為確認(rèn)居民納稅人身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)，改變了舊《企業(yè)所得稅法》僅將注冊(cè)地作為認(rèn)定稅收管轄權(quán)唯一標(biāo)準(zhǔn)的單一局面，強(qiáng)化了我國(guó)的稅收管轄權(quán)權(quán)益。同時(shí)，新《企業(yè)所得稅法》及其及實(shí)施條例還明確了“居民控制”的概念和范圍，并對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”做出了明確規(guī)定，[12]為反避稅規(guī)制的可操作性融入了可行性。在反利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方面，新《企業(yè)所得稅法》首次明確提出了“獨(dú)立交易原則”這一概念，擴(kuò)大了轉(zhuǎn)移定價(jià)納稅調(diào)整的范圍，將其調(diào)整范圍從企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易擴(kuò)展到企業(yè)與個(gè)人之間、非居民企業(yè)之間。對(duì)關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整方法——可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、利潤(rùn)分割法予以更加詳細(xì)的規(guī)定，這幾種方法也是目前各國(guó)普遍能夠接受的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法，體現(xiàn)了新《企業(yè)所得稅法》與國(guó)際反避稅規(guī)制的接軌，為反避稅的國(guó)際協(xié)作打下了法律基礎(chǔ)。在反利用資本弱化避稅方面，新《企業(yè)所得稅法》初步建立起了我國(guó)的反資本弱化避稅體系，第一次把反資本弱化避稅寫(xiě)進(jìn)了法律（第46條），在其后的實(shí)施細(xì)則又進(jìn)一步明確了權(quán)益性投資與債權(quán)性投資的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化了法律的規(guī)制，增強(qiáng)的法律的適用性，彌補(bǔ)了我國(guó)反避稅規(guī)制在資本弱化方面的不足。

我國(guó)反避稅規(guī)制雖然在新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布出臺(tái)后有了許多新的突破，在反避稅規(guī)制具體法律條款上從無(wú)到有，從抽象到具體，與國(guó)際反避稅規(guī)制接軌，但仍然存在許多方面的不足，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在一定的差距。如何在保證國(guó)際稅收主權(quán)、國(guó)際稅收分配公平的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)與其他國(guó)家之間的國(guó)際反避稅合作，進(jìn)一步完善我國(guó)的反避稅規(guī)制，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，任重道遠(yuǎn)。

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[12]國(guó)務(wù)院.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[Z]第118條.

（責(zé)任編輯：王秀艷）