遞延所得稅會計信息的雙刃作用
——基于攀鋼釩鈦的案例分析

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遞延所得稅會計信息的雙刃作用
——基于攀鋼釩鈦的案例分析

遞延所得稅會計是隨著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同而逐步引入的，其目的是提高財務(wù)報告信息的相關(guān)性，最終提高財務(wù)報告信息的質(zhì)量。2007年我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅會計核算，取消了之前可選擇使用的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法，其作用具有兩面性：一方面使得遞延所得稅會計信息更符合“決策有用性”的財務(wù)報告目標(biāo)的要求，提供對投資者決策更為有用的所得稅會計信息；另一方面遞延所得稅會計信息的確認(rèn)具有較大的主觀性，容易給企業(yè)管理者提供盈余管理的空間。筆者以攀鋼集團鋼鐵釩鈦股份有限公司（簡稱攀鋼釩鈦）為例，對此進行分析。

一、我國上市公司實施所得稅會計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

2007年，我國上市公司按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅會計核算，這對我國上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生了較大的影響。最為明顯的表現(xiàn)之一是我國上市公司的遞延所得稅資產(chǎn)逐年增大，并且增長速度較快。

有關(guān)資料顯示，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）占總資產(chǎn)（負(fù)債總額）的比重大于1%的公司在2007年之后基本超過了當(dāng)年上市公司總數(shù)的10%，而遞延所得稅凈額占權(quán)益總額的比重大于1%的公司則占了上市公司總數(shù)的四分之一略多。這僅僅是所得稅會計信息對上市公司財務(wù)狀況的總體影響之一。具體分析個別上市公司也會發(fā)現(xiàn)，遞延所得稅會計信息對企業(yè)財務(wù)狀況的影響較大，尤其是資產(chǎn)數(shù)額較大的企業(yè)，如寶鋼集團、中國石油化工集團和中國船舶等。以下具體以攀鋼釩鈦為例進行分析。

攀鋼釩鈦（股票代碼000629）在2007年之前采用的是利潤表債務(wù)法，2007年實施所得稅準(zhǔn)則后采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。而自2007年開始到2010年，攀鋼釩鈦的遞延所得稅資產(chǎn)金額逐漸增大，具體見表1。

從表1可知，攀鋼釩鈦2007年末的遞延所得稅資產(chǎn)為0.72億元，2008年末則達(dá)到1.51億元，2009年、2010年遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)增長，分別達(dá)到2.09億元和3.39億元，到2011年和2012年由于按規(guī)定部分遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回使得當(dāng)年的遞延所得稅資產(chǎn)有所下降，但仍在2億元以上。

隨著遞延所得稅資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比重的增大，其包含的信息含量和對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響也會逐漸擴大。但是，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）并非嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)（負(fù)債），或者說是相對特殊的資產(chǎn)（負(fù)債），因為其代表的是對企業(yè)未來期間應(yīng)納稅所得額的預(yù)期影響。既然是“預(yù)期影響”，就意味著是企業(yè)管理者估計和主觀判斷的結(jié)果。這就使得遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回缺乏可靠的、可驗證的原始憑證，從而不符合最重要的會計信息質(zhì)量要求——可靠性。那么，遞延所得稅信息比重的增大是否會為企業(yè)帶來不利的影響？又有哪些影響？

二、存在的問題

（一）財務(wù)指標(biāo)的計算可能有偏。

遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的金額較大會對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的計算帶來影響。首先，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）并不是企業(yè)真正擁有的資源或承擔(dān)的義務(wù)，僅代表對未來期間應(yīng)納稅所得額的預(yù)期影響。而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)需要依據(jù)管理者的判斷，在判斷企業(yè)未來期間能夠獲取足額的應(yīng)納稅所得額時才能確認(rèn)。在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)之后，其能否轉(zhuǎn)回亦需要估計和判斷。這與企業(yè)由實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項形成的資產(chǎn)存在較大差別，由此使得遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）項目在報表中的歸屬較模糊。此外，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）還有可能會影響許多重要財務(wù)分析指標(biāo)計算的準(zhǔn)確性，比如資產(chǎn)負(fù)債率、每股凈資產(chǎn)等。

以攀鋼釩鈦為例，其2010年年末的資產(chǎn)總額為59 728 246 363.69元，負(fù)債總額為43 353 485 772.57元，由此計算出其資產(chǎn)負(fù)債率為72.58%，而剔除遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）影響后計算出的資產(chǎn)負(fù)債率為72.97%，比原資產(chǎn)負(fù)債率高出0.39%。另外，攀鋼釩鈦2010年年末的凈資產(chǎn)為16 374 760 591.12元，總股本為5 726 497 468股，由此計算出的每股凈資產(chǎn)為2.86元，而在剔除遞延所得稅凈額319 518 088.98元后，計算得到的每股凈資產(chǎn)為2.80元，比原每股凈資產(chǎn)低0.06元。從以上數(shù)據(jù)看，雖然剔除遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）影響前后的資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)相差不大，但若是所有上市公司的微小差額長期累積下來就可能會造成巨大的差異和影響，即“差之毫厘，失之千里”。而且除2010年外，攀鋼釩鈦在2008～2012年期間的其他年份資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)也與2010年的情況一樣。

為進一步驗證，筆者還另抽查了2007～2012年期間出現(xiàn)過ST狀況的兩家上市公司——四川雙馬（股票代碼000935）和中國服裝（股票代碼000902），發(fā)現(xiàn)這兩家上市公司與攀鋼釩鈦的狀況相似，即在剔除遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）影響后計算出的資產(chǎn)負(fù)債率均高于直接按報表數(shù)得出的資產(chǎn)負(fù)債率，且每股凈資產(chǎn)低于直接按報表數(shù)得出的數(shù)額。這表明在遞延所得稅的影響下，企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)會略好一點。這一方面是反映了企業(yè)好的預(yù)期，而另一方面卻可能會掩蓋企業(yè)的真實情況，誤導(dǎo)投資者的判斷。我國目前有關(guān)上市公司財務(wù)狀況的考核均是采用未排除遞延所得稅影響的數(shù)據(jù)，這對考核的準(zhǔn)確性必定存在一定的影響。

（二）盈余管理空間擴大。

我國現(xiàn)行的所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而企業(yè)如果在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在判斷企業(yè)可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)考慮企業(yè)在未來期間通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將增加的應(yīng)納稅所得額。

從以上遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)以及在未來期間的轉(zhuǎn)回都不單是一個會計問題，還牽涉到了對企業(yè)未來發(fā)展?fàn)顩r的預(yù)測和評估。這項工作必定不是企業(yè)財會部門所能獨自完成的，更多的是需要企業(yè)管理者的判定。既然有企業(yè)管理者判斷的空間，那么便同時也有了盈余管理的空間或方式。

仍以攀鋼釩鈦為例，其2008年、2009年連續(xù)兩年出現(xiàn)了虧損，2010年卻扭虧為盈。具體見表2。

分析表2發(fā)現(xiàn)：其一，盈利的年份所得稅費用反而偏低（2010年），而虧損的年份所得稅費用卻偏高（2009年）。值得注意的是，攀鋼釩鈦2007～2010年期間的當(dāng)期所得稅費用均是正數(shù)，即使是在虧損的2009年，其實際上交的所得稅仍高達(dá)0.92億元。這說明攀鋼釩鈦2007～2010年期間的應(yīng)納稅所得額都是正數(shù)，也即從稅法的角度看，攀鋼釩鈦2007～2010年每年均是盈利的，因此所得稅費用大于零。但按所得稅會計準(zhǔn)則處理后，攀鋼釩鈦的所得稅費用就正負(fù)難定了。由此出現(xiàn)的問題是：所得稅會計信息缺乏可理解性。

其二，遞延所得稅費用正好符合虧損或盈利的需求，恰似“雪中送炭”的好幫手。從表2可以看出，攀鋼釩鈦在2007年、2008年的遞延所得費用均為負(fù)值，而在2009年卻來了個大轉(zhuǎn)回，以1.98億元的遞延所得稅費用加上0.93億元的當(dāng)期所得稅費用，得出利潤表上列示的2.91億元的巨額所得稅費用，以至于攀鋼釩鈦在2009年的虧損高達(dá)16.36億元。在連續(xù)虧損兩年后，攀鋼釩鈦在2010年即扭虧為盈，避免了退市的風(fēng)險。有意思的是，其2010年的遞延所得稅費用又變?yōu)?1.29億元，抵減當(dāng)期所得稅費用1.58億元，得出的所得稅費用僅為0.28億元。這樣幾經(jīng)“峰回路轉(zhuǎn)”的遞延所得稅費用，盡管攀鋼釩鈦對此提供了看似合理的解釋，但是這種巧合難免讓人懷疑攀鋼釩鈦利用遞延所得稅在2009年一次“虧個夠”，以便在以后年度能“輕裝上陣”。

（三）審計工作開展不便。

由于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回均無原始憑證，一般都是企業(yè)管理者和會計人員主觀估計和判斷的結(jié)果，使得審計師僅能從技術(shù)上核對企業(yè)核算的遞延所得稅信息是否正確，卻不便也不能對企業(yè)管理者判斷的真?zhèn)芜M行甄別，難以發(fā)揮審計相應(yīng)的監(jiān)督作用，在一定程度上影響了審計師工作的順利開展。

三、思考與啟示

（一）表內(nèi)詳列，信息透明。

針對利潤表上出現(xiàn)的盈利時所得稅費用低、虧損時所得稅費用高的問題，筆者建議將利潤表上的所得稅費用分開列示，即將當(dāng)期所得稅費用與遞延所得稅費用均列示在利潤表內(nèi)，以便讓報表使用者能夠更清晰地看到企業(yè)的所得稅會計信息。以這樣的方式列示有兩方面的好處：一方面，能夠使企業(yè)的會計信息更透明，降低企業(yè)管理者與其財務(wù)報表使用者的信息不對稱。利潤表上列示的所得稅費用并非企業(yè)實際繳納的所得稅金額，是經(jīng)過遞延所得稅影響后的金額。目前，雖然遞延所得稅信息已經(jīng)在企業(yè)財務(wù)報表附注中披露，但考慮到報表使用者不一定具備相應(yīng)的專業(yè)知識，而很有可能會直接將利潤表中的所得稅費用當(dāng)做企業(yè)實際繳納的所得稅額。如果在利潤表內(nèi)將當(dāng)期所得稅費用與遞延所得稅費用分開來詳細(xì)列示，那么產(chǎn)生誤解的可能性就會降低。此外，將當(dāng)期所得稅費用與遞延所得稅費用在表內(nèi)分開列示所包含的信息含量也會豐富得多。另一方面，能夠減少管理者的盈余管理空間。將當(dāng)期所得稅費用與遞延所得稅費用從表外移入表內(nèi)，雖然只是位置的轉(zhuǎn)移，但是卻會因為其醒目的位置而讓企業(yè)管理者不便隨意利用遞延所得稅，減少了企業(yè)管理者的盈余管理空間。

（二）可靠為主，相關(guān)為輔。

提倡所得稅費用的分開列示實際上涉及了會計信息兩項最重要的信息質(zhì)量特征，即可靠性與相關(guān)性。企業(yè)的當(dāng)期所得稅費用是企業(yè)實際繳納的所得稅額，故其符合可靠性的要求。而遞延所得稅費用與未來期間的應(yīng)納稅所得額相關(guān)，因此符合相關(guān)性的要求。這兩項重要的信息質(zhì)量特征，如果僅僅簡單地用混在一起的“所得稅費用”來列示，那么就很難看出其具備可靠性或相關(guān)性，反倒成了既不可靠也不相關(guān)的信息。而分開列示便能清楚地展現(xiàn)企業(yè)已繳的所得稅額與預(yù)期可能帶來影響的遞延所得稅額。

有關(guān)會計信息的可靠性與相關(guān)性孰輕孰重的問題，在早期的會計理論研究中曾有過討論?？煽啃允菚嬜钤尽⒆钪匾男畔①|(zhì)量特征。而資產(chǎn)市場的蓬勃發(fā)展使得相關(guān)性變得愈發(fā)重要，因此在具備可靠性之后，相關(guān)性也成為較重要的會計信息質(zhì)量特征。這體現(xiàn)在所得稅會計信息上，當(dāng)期所得稅費用應(yīng)當(dāng)是首要列示的信息，其次才是遞延所得稅信息。兩者相互補充，才能提升財務(wù)報表信息的透明度，從而滿足報表使用者的信息需要。

（三）方法選擇，實用為先。

在2007年以前，我國上市公司可選擇應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法中的任一種方法進行所得稅會計核算。經(jīng)過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，我國90%以上的上市公司傾向于選擇采用應(yīng)付稅款法。其原因可能是應(yīng)付稅款法操作簡單、工作量小、容易理解。該方法所生成的所得稅費用直接等于企業(yè)實際繳納的所得稅額。稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額無需考慮跨期分配的問題，而是直接放在當(dāng)期損益中處理。但由于應(yīng)付稅款法不符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求而引發(fā)較多爭議，后來經(jīng)過幾番改革，最終被符合理論要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所取代。筆者認(rèn)為，理論雖具有指導(dǎo)實踐的作用，但是不容忽視的是，理論根源于實踐。所得稅會計處理方法的選擇應(yīng)該更加傾聽實踐，以實用為先，即所得稅會計信息能夠讓報表使用者理解，并且實實在在對決策有用。

（《財務(wù)與會計》2013.9）