國際會計師事務所審計質(zhì)量框架研究及借鑒

馬亞麗

國際會計師事務所審計質(zhì)量框架研究及借鑒

馬亞麗

會計師事務所審計質(zhì)量框架與評價指標可以用來指導會計師事務所的審計實務、發(fā)現(xiàn)審計過程中存在的問題、降低重大審計失敗發(fā)生的可能性，從而推動會計師事務所審計質(zhì)量的提高。本文在總結會計師事務所審計質(zhì)量框架研究最新國際進展的基礎上，對主要研究成果進行了比較分析，根據(jù)相關研究的國際經(jīng)驗對我國構建審計質(zhì)量框架提出了建議。

審計質(zhì)量；框架；評價指標

一、引言

審計質(zhì)量衡量的是會計師事務所的審計工作效果。在當前審計理論及實務中，由于缺乏系統(tǒng)完善的審計質(zhì)量評價框架，直接導致投資者、社會公眾等利益相關者難以準確評價事務所的審計質(zhì)量。在會計師事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)的建立完善過程中缺乏相應的理論指導，監(jiān)管機構對于會計師事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)的考核評價也缺乏相應的理論依據(jù)。審計質(zhì)量框架研究有助于投資者和監(jiān)管機構更為準確綜合地評價會計師事務所的審計質(zhì)量，對會計師事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)的建立和完善有著重要的理論意義，同時有助于監(jiān)管機構提高審計質(zhì)量監(jiān)管的有效性和合理性。

縱觀世界，國際上主要的準則制定機構和監(jiān)管者正在積極開展審計質(zhì)量框架的研究，英國財務報告理事會（FRC）在2008年2月發(fā)布了《審計質(zhì)量框架》；美國審計職業(yè)咨詢委員會（Advisory Committee on the Auditing Profession）在2008年10月發(fā)布的最終報告建議PCAOB開展審計質(zhì)量評價指標的相關研究；證監(jiān)會國際組織（IOSCO）2009年9月發(fā)布了有關會計師事務所信息披露的征求意見稿，其中專設一節(jié)討論了審計質(zhì)量評價指標的披露問題；國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）在2014年2月發(fā)布了《審計質(zhì)量框架》；PCAOB在2013年5月發(fā)布了《審計質(zhì)量評價指標》，其中討論了審計質(zhì)量定義及框架等。研究制定審計質(zhì)量框架已成為理論界和實務界重要的國際趨勢。

我國審計準則和相關指南中針對會計師事務所的質(zhì)量控制做出了部分概括性的規(guī)定，但尚未構建系統(tǒng)的審計質(zhì)量框架及評價體系。事務所內(nèi)部無法針對審計質(zhì)量做出詳細完善的執(zhí)行體系，監(jiān)管機構在實際管理中缺乏具體量化的評價指標，投資者等利益相關者也難以確定事務所的審計質(zhì)量是否符合相關要求，導致會計師事務所質(zhì)量控制方面存在局限性和難以解決的問題。隨師著經(jīng)濟全球化和經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)面臨著更大的挑戰(zhàn)，我們必須將準則的國際趨同成果轉(zhuǎn)換為會計師事務所審計質(zhì)量的提升，不斷建立完善審計質(zhì)量框架和評價指標體系，實現(xiàn)行業(yè)的長期穩(wěn)步發(fā)展，更好地發(fā)揮事務所第三方鑒證的作用，更好地服務于利益相關者。

二、審計質(zhì)量框架研究的實務進展

（一）IAASB審計質(zhì)量框架研究進展

由于審計質(zhì)量難以定義和量化，IAASB研究了描述審計質(zhì)量因素的國際框架，概述項目組、事務所、國家層面的投入、過程、產(chǎn)出因素，并論證利益相關者之間恰當溝通的重要性以及不同環(huán)境因素的重要性。2007年12月，IFAC中的TAC闡述了高層基調(diào)與審計質(zhì)量的關系，解釋了“高層基調(diào)”的內(nèi)涵及其對事務所的重要性；2011年8月，IAASB發(fā)布一個可行的審計質(zhì)量框架，初步匯總審計質(zhì)量框架的元素，并論述管理層、審計委員會、機構投資者和公共部門利益相關者對審計質(zhì)量的看法；2013年5月，IAASB在新的《審計質(zhì)量框架》意見稿中詳細描述影響審計質(zhì)量的五個主要因素：投入、過程、產(chǎn)出、財務報告供應鏈中的重要溝通、情境因素，并提出可進一步研究的領域；2014年2月，IAASB發(fā)布《審計質(zhì)量框架：創(chuàng)造審計質(zhì)量環(huán)境的關鍵因素》，建立正式的審計質(zhì)量框架。

IAASB認為雖然國家法律和會計準則提供“公允表達”的標準，但財務報告過程的許多方面以及財務報表的審計涉及判斷。除了潛在的財務報表方面職業(yè)判斷的性質(zhì)，有許多因素使描述和評估審計質(zhì)量具有挑戰(zhàn)性，包括：在已審財務報表中存在或沒有重要的虛假陳述只能片面了解審計質(zhì)量；審計各不相同，哪些應該被視為充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持審計意見在某種程度上也是需要判斷的；利益相關者之間對審計質(zhì)量的觀點不同；執(zhí)行的審計工作和審計結果的透明度是有限的，所以審計質(zhì)量難以定義。

（二）英國審計質(zhì)量框架研究進展

2006年5月頒布的歐盟第八號指令的第四十條規(guī)定，公共實體的審計人員在網(wǎng)站上發(fā)布年度透明度報告，其中至少包括以下信息：1.法律結構和所有制；2.與網(wǎng)絡事務所的聯(lián)系及其結構安排；3.治理結構；4.內(nèi)部質(zhì)量管理體系和領導層對其功能有效性的聲明；5.最后的質(zhì)量保證復核日期；6.以前會計年度期間審計的公眾利益實體的列表；7.獨立性的通常做法及內(nèi)部審查獨立性遵守情況的確認；8.遵循的有關審計人員繼續(xù)教育的政策；9.財務信息，如總審計費用占總收入的比例，以及收取費用的其他保證服務，稅務服務和其他非審計服務；10.合伙人薪酬的基礎。2009年9月，IOSCO技術委員會公布了“審計上市公司的事務所的透明度”、“審計人員溝通”、“事務所非專業(yè)的所有權結構”三個主題相關的咨詢文稿，探討增強事務所治理、AQIs（Audit Quality Indicators）和已審財務報告的透明度是否可以保持和提高審計質(zhì)量及審計服務的可用性和傳遞性，考慮增強透明度所帶來的好處和可能的不利，同時也審視增強透明度的方法及減輕透明度提高所帶來的任何潛在局限性的方式。

2008年2月FRC在《審計質(zhì)量框架》中指出沒有單一公認的審計質(zhì)量定義，并且審計質(zhì)量是一個動態(tài)的概念，因素和審計質(zhì)量指標可能隨時間改變。 因此，F(xiàn)RC確定5個主要因素連同相應的指標，認為這是實現(xiàn)高質(zhì)量審計的關鍵：會計事務所的文化、合伙人及員工的技能和個人素質(zhì)；審計程序的有效性；審計報告的可靠性和實用性；審計人員控制外的因素（如公司治理、審計委員會有效性、報告的最后期限等等）。此外，英國財務報告理事會還發(fā)現(xiàn)了可以削弱上述因素的可能威脅。

（三）美國審計質(zhì)量框架研究進展

ACAP于2008年10月6日發(fā)布的一份報告就提高審計質(zhì)量在人力資本、公司結構、財務狀況、專注和競爭方面提出31個建議，并考慮與會計師事務所的選擇及更換有關的包括產(chǎn)出和投入方面指標的信息；2008年10月SAG成員討論了美國財政部ACAP關于研究評估審計質(zhì)量與效果的關鍵指標的可行性報告，認為審計質(zhì)量的定義將是有用的，但不是必需的，且不應該成為評價審計質(zhì)量的障礙，此外對相關指標、規(guī)范的與自由的披露模式優(yōu)點、相關后果及成本因素也進行了討論；2011年3月IAG認為，由于審計委員會成員獲取關于事務所的全球網(wǎng)絡分所及其如何管理審計工作與審計質(zhì)量的信息是困難的，所以事務所不應發(fā)布投資者可以用來和另一事務所的審計質(zhì)量相比較的任何審計質(zhì)量關鍵指標。但是，IAG建議事務所編制向PCAOB備案的被執(zhí)行高管認可并公開的年度報告，包括ACAP報告推薦的各項條款如法律、網(wǎng)絡結構、治理描述、財務信息等，特別的是PCAOB確定的關鍵質(zhì)量控制因素，也應該包括會計師事務所按照公認會計原則（GAAP）編制的年度財務報表。2013年5月，PCAOB在《常設咨詢委員會有關審計質(zhì)量的討論》中建立的審計質(zhì)量框架包括三個部分：審計投入、過程和結果，同時也承認外部壓力如快速變化的環(huán)境、增長和利潤方面的壓力會影響審計質(zhì)量。

（四）IAASB、英國、美國審計質(zhì)量框架的異同

IAASB、英國、美國的審計質(zhì)量框架主要基于投入、過程、產(chǎn)出三個部分構建，也認可其他外部因素的影響，并認為審計質(zhì)量是一個動態(tài)的概念，動因和審計質(zhì)量指標可能隨時間改變。但具體到審計質(zhì)量的定義、投入—過程—產(chǎn)出的內(nèi)容以及審計質(zhì)量框架的使用者，三種審計質(zhì)量框架又存在很大差異。在IAASB下，審計質(zhì)量包含創(chuàng)造環(huán)境使審計質(zhì)量一致進行的可能性最大化的關鍵元素。英國FRC沒有針對審計質(zhì)量進行明確定義。在美國PCAOB下，審計質(zhì)量要求操作完全符合PCAOB準則和SEC需求，滿足發(fā)行人的投資者及市場對獨立、懷疑、可靠的財務報表審計的需求，從而幫助發(fā)行人的審計委員會獲得及時有效的信息供給。與IAASB、PCAOB的審計質(zhì)量框架相比，F(xiàn)RC審計質(zhì)量框架不僅討論對審計質(zhì)量有促進作用的因素，也提醒事務所、監(jiān)管者等考慮對審計質(zhì)量產(chǎn)生負面影響的情況。PCAOB并沒有論述審計質(zhì)量框架中的外部因素，而IAASB從相互溝通和情境因素兩個方面進行了詳盡闡述。并且，IAASB的投入、過程又從項目組層面、事務所層面、國家層面三個角度展開。

綜上所述，目前對審計質(zhì)量框架及評價指標的研究是把審計服務看作一種產(chǎn)品，圍繞投入、過程、產(chǎn)出等因素及其評價指標而展開，其描述的框架規(guī)定了有利于審計質(zhì)量、反映利益相關者不同觀點的驅(qū)動因素，以提高對審計質(zhì)量的關鍵要素的認識、鼓勵主要利益相關者探索提高審計質(zhì)量的途徑以及促進關鍵利益相關者之間關于該話題的對話。雖然各個研究成果并未對審計質(zhì)量的定義達成共識，在具體實施中仍需要進一步探索研究，如審計透明度報告、全球性的事務所治理指引、增加審計報告的信息價值和改善審計價值的觀念。但是PCAOB和IAASB的有關成果為我國會計師事務所審計質(zhì)量框架及評價指標的研究提供了新方向。

三、審計質(zhì)量框架研究對我國的借鑒意義

（一）我國審計質(zhì)量評價的現(xiàn)狀

我國會計師事務所審計質(zhì)量評價并沒有統(tǒng)一的方法，一般采用單個審計質(zhì)量替代指標或多個審計質(zhì)量替代指標組合進行評價。以中國注冊會計師協(xié)會現(xiàn)行《會計師事務所綜合評價方法》為例，現(xiàn)行綜合評價體系主要是從會計師事務所方面進行評價，收入的權重占有重要部分，潛在的激勵后果導致事務所一味擴大規(guī)模、增加收入。并且，我國目前缺乏與高質(zhì)量審計配套的健全的法律保障體系與激勵體系，執(zhí)業(yè)透明度較低，獎懲監(jiān)管體系的相對滯后無疑為將來的管理和發(fā)展埋下隱患。同時，現(xiàn)行評價方法并不能真實反映事務所審計質(zhì)量現(xiàn)有的水平、影響因素、所處環(huán)境的變化。此外，我國證券市場仍處于規(guī)模有限的半強式有效市場，中部與西部地區(qū)事務所的發(fā)展相對于東部地區(qū)而言市場化程度比較落后并呈現(xiàn)出惡性競爭景象，比如低價攬客與購買審計意見，這樣的環(huán)境不利于推動審計行業(yè)做強做大和又好又快的發(fā)展。所以，按照我國現(xiàn)行會計師事務所的評價方法，不能充分適應我國經(jīng)濟發(fā)展的特殊情況，沒有兼顧影響審計質(zhì)量的情境因素如文化差異等。

（二）審計質(zhì)量框架研究借鑒

第一，審計質(zhì)量框架一般包括投入、過程和產(chǎn)出三要素。審計是一種特殊的產(chǎn)品和服務，借鑒產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，國際上一般從投入、過程、產(chǎn)出三個部分建立審計質(zhì)量框架，便于實現(xiàn)對審計質(zhì)量的事前預測、事中控制、事后檢查。雖然各會計組織審計質(zhì)量框架的投入、過程、產(chǎn)出中具體要素存在差異，但是基本思路沒有改變。同時，各會計組織認為一些外部因素也應包括在審計質(zhì)量框架中，比如快速變化的審計環(huán)境、利益相關者之間的相互交流。此外，針對審計質(zhì)量概念未達成共識的現(xiàn)狀，審計質(zhì)量框架一般將采用的審計質(zhì)量定義予以解釋，方便使用者理解該審計質(zhì)量框架的目標和適用范圍。例如，PCAOB審計質(zhì)量概念中的需求范圍是美國上市公司審計中目前要求的結果，可能無法滿足所有的投資者、債權人對審計服務的廣義需求。

第二，審計質(zhì)量框架建立應遵循國際性與國家性相結合、平衡各方利益等原則。隨著經(jīng)濟全球化，國際資本市場逐步擴大，審計市場國際化成為不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢。毋庸置疑，各國的社會經(jīng)濟結構和發(fā)展水平、法律環(huán)境、利益分配制度以及文化傳統(tǒng)等存在差異。因此，構建審計質(zhì)量框架在總體上向國際化協(xié)調(diào)時，還應在具體問題上保持國家特色。此外，審計質(zhì)量框架涉及會計師事務所、審計師、公司、投資者等多個利益主體，利益多元化決定了利益沖突的常態(tài)化，建立審計質(zhì)量框架必須遵循平衡各方利益原則，使利益沖突的各方能保持一個動態(tài)平衡。比如可能影響財務報告及注冊會計師與管理層之間相互交流有效性的文化差異更深層面是在商業(yè)交易中保密的程度。管理層缺乏開放和透明度可能會使審計人員更難以獲得對公司的必要了解以正確識別和評估財務報告中重大錯報的風險，這會對充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的收集及信息披露完整性、準確性的評估產(chǎn)生影響。

第三，審計質(zhì)量框架制定應有目標導向，遵循研究引申—檢驗—發(fā)布的流程。PCAOB是基于以前的研究和現(xiàn)有標準設計審計質(zhì)量框架，包括五個部分：高層基調(diào)、審計投入、過程和結果、外在壓力，但在每一具體部分PCAOB更深層次地定義審計質(zhì)量的基本要素。審計質(zhì)量框架的建立首先根據(jù)目標和預期使用者確定參與者以獲取可能的審計質(zhì)量框架元素，然后進行審計質(zhì)量框架元素的篩選工作。在進行審計質(zhì)量框架元素的篩選工作時，必須確定一定的標準對可能的指標進行可行性分析，對可行性高的元素進一步地檢驗。對通過檢驗的元素再進行分類：無保留的和有質(zhì)疑的。繼續(xù)就有質(zhì)疑的審計質(zhì)量框架元素尋求建議，然后建立模型實證檢驗已選的審計質(zhì)量框架中元素，在公眾評論和分析基礎上得出審計質(zhì)量框架意見稿。

四、結論

隨著商業(yè)環(huán)境、審計范圍認知、財務報告準則、監(jiān)管和技術的變化，審計執(zhí)行的環(huán)境在不斷地演進，審計質(zhì)量框架并不是固定不變的。針對審計質(zhì)量框架缺失及評價體系混亂的不利后果，我國應根據(jù)國際審計質(zhì)量框架研究的思路和成果，結合我國會計師事務所發(fā)展中的實際問題，盡快制定審計質(zhì)量框架以利于監(jiān)管者對會計師事務所的監(jiān)管、審計委員會對審計有效性的評估、利益相關者對會計師事務所提高審計質(zhì)量的政策和措施的評價，以提高審計質(zhì)量實現(xiàn)“做強做大”的戰(zhàn)略。

[1]PCAOB,Standing Advisory Group Meeting,Intro:Audit Quality Indicators(May 15,2013),http://pcaobus.org/News/Events /Pages/05152013_SAG.aspx.

[2]IAASB,At a Glance:A Framework for Audit Quality (February18,2014),https://www.ifac.org/publications-resources/ 2014-glance-framework-audit-quality.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）