淺談商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

摘 要 商譽(yù)是能使企業(yè)中的人、財(cái)、物等因素在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中相互作用，形成一種“最佳狀態(tài)”的客觀存在，商譽(yù)是現(xiàn)實(shí)中的研究熱點(diǎn)，對商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理人云亦云，筆者首先對商譽(yù)進(jìn)行界定，然后探討對商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的看法，最后提出了商譽(yù)減值計(jì)量的新想法。

關(guān)鍵詞 外購商譽(yù) 會(huì)計(jì)處理 減值測試

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、商譽(yù)的界定

商譽(yù)的定義大致有如下觀點(diǎn)：（1）商譽(yù)是指能企業(yè)在未來經(jīng)營期間能夠帶來超額利潤的潛在市場價(jià)值，該定義認(rèn)為商譽(yù)可以通過超利潤的現(xiàn)值來衡量，但可靠性、可計(jì)量性、準(zhǔn)確性較差；（2）企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值，該定義偏重于資本化價(jià)值，認(rèn)為商譽(yù)可以通過社會(huì)平均投資回報(bào)率來計(jì)量，但無容置疑，模糊性太強(qiáng)；（3）商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分，在企業(yè)合并時(shí)，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。該定義的商譽(yù)也叫外購商譽(yù)，能夠準(zhǔn)確的計(jì)量，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

美國當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會(huì)計(jì)理論》中關(guān)于商譽(yù)也介紹了三個(gè)論點(diǎn)，即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論，這三個(gè)論點(diǎn)稱作商譽(yù)的“三元論”。

筆者更偏重于外購商譽(yù)，認(rèn)為：商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分，在企業(yè)合并時(shí)，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

二、外購商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

（一）合并商譽(yù)的確認(rèn)。

一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問題，對于這種情況我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。可見在這種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。 另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問題。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。

（二）合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)中國新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定可知：新準(zhǔn)則對于正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)采取了不同的處理方式。對于正商譽(yù)，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。結(jié)合第20號(hào)準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽(yù)的同時(shí)還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽(yù)沒有采用遞延收益的方式分期計(jì)入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計(jì)入損益。

不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設(shè)合并，購買日購買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示，而形成母子公司關(guān)系的控股合并交易，因在合并日賬務(wù)中作為長期股權(quán)投資成本入賬的合并成本中就包括商譽(yù)價(jià)值，所以在合并日購買方的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)，而是包含在“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)。

三、商譽(yù)減值的新想法

新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來，以商譽(yù)為代表的長期資產(chǎn)減值計(jì)提成為企業(yè)會(huì)計(jì)處理的頑疾，需要從方法上和可操作性角度重新審視。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定看，商譽(yù)的減值是最復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理之一。從近年年報(bào)披露情況看，期末商譽(yù)有余額的公司均披露了本期減值測試的情況，但單項(xiàng)商譽(yù)計(jì)提減值的金額或者是零或者是全額。從商譽(yù)減值的結(jié)果推斷，即使存在減值跡象，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法并未在實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，需進(jìn)一步研究現(xiàn)行商譽(yù)減值測試方法的合理性和可行性。

另外，在對各上市公司年報(bào)進(jìn)行分析后不難發(fā)現(xiàn)，部分公司商譽(yù)減值發(fā)生時(shí)間與商譽(yù)確認(rèn)時(shí)間非常接近。通常情況下，由于商譽(yù)產(chǎn)生于不公平交易中，并且包含在合并成本內(nèi)，在相應(yīng)的企業(yè)合并發(fā)生時(shí)，購買方能夠預(yù)計(jì)該差額今后將從合并項(xiàng)目的未來現(xiàn)金流量中逐步得到補(bǔ)償。然而，個(gè)別上市公司在合并事項(xiàng)完成后不久，甚至就在產(chǎn)生商譽(yù)的合并交易發(fā)生的當(dāng)年，就對相關(guān)商譽(yù)計(jì)提了全部或部分減值。如被合并方經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)情況等未發(fā)生重大變化的，此類減值計(jì)提與之前的合并目的似乎相悖。所以，商譽(yù)的減值，應(yīng)當(dāng)從管理層進(jìn)行規(guī)范，要求嚴(yán)格遵守新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從時(shí)間上和金額上進(jìn)行準(zhǔn)確的衡量，每年至少進(jìn)行一次商譽(yù)的減值測試。

（作者單位：河南理工大學(xué)萬方科技學(xué)院（鄭州校區(qū)））

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