我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析
——基于2009年上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)的分析

丁紅燕 張士強(qiáng)

(中國(guó)石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266580；山東科技大學(xué)，山東 青島 266580)

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)相對(duì)應(yīng)的，包括無(wú)保留意見(jiàn)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)等四種意見(jiàn)。對(duì)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，學(xué)者們主要以上市公司一個(gè)年度或者幾個(gè)年度的年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行分析。

李增泉(1998)以上市公司1993—1997年度審計(jì)意見(jiàn)作為研究對(duì)象，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信息含量進(jìn)行分析并得出結(jié)論：投資者對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的反應(yīng)不同，審計(jì)意見(jiàn)會(huì)對(duì)投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響；非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)具有信息含量。王振林、汪光成(1998)通過(guò)對(duì)1998年度上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)基本是合理的，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的依據(jù)主要包括:關(guān)聯(lián)事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、公司管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度判斷上的差異等。李東平等(2001)通過(guò)對(duì)1999、2000年34家公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)(非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn))與次年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之間關(guān)系的分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)變量成正相關(guān)關(guān)系。陸正飛、童盼(2003)分析了2000、2001年上海證券交易所A股上市公司的意見(jiàn)購(gòu)買動(dòng)機(jī)及其實(shí)現(xiàn)情況，研究發(fā)現(xiàn)：2000、2001年，審計(jì)師變更與上年審計(jì)意見(jiàn)存在顯著的相關(guān)性，即上市公司存在意見(jiàn)購(gòu)買的動(dòng)機(jī)。李爽、吳溪(2004)通過(guò)對(duì)1997-2003年間不利審計(jì)意見(jiàn)改善的分析發(fā)現(xiàn)，上市公司管理當(dāng)局規(guī)避不同類型非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)(帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)和非無(wú)保留意見(jiàn))的動(dòng)機(jī)是不同的。注李爽、吳溪：《不利審計(jì)意見(jiàn)的改善與自愿性審計(jì)師變更：1997-2003年間的趨勢(shì)描述及其含義》，《審計(jì)研究》2004年第5期。陳關(guān)亭(2005)基于我國(guó)A股上市公司數(shù)據(jù)檢驗(yàn)了財(cái)務(wù)敏感區(qū)間、項(xiàng)目(特指管理當(dāng)局為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告而習(xí)慣或試圖非法操縱的財(cái)務(wù)指標(biāo)邊際區(qū)間和會(huì)計(jì)項(xiàng)目)與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)微利區(qū)間、重虧區(qū)間同非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)。注陳關(guān)亭：《上市公司財(cái)務(wù)敏感區(qū)間與項(xiàng)目的審計(jì)意見(jiàn)》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第7期。

侯國(guó)民等(2007)以2000-2002年滬深兩地上市公司年報(bào)中連續(xù)披露的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)我國(guó)證券市場(chǎng)中連續(xù)披露的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)具有信息含量，而市場(chǎng)對(duì)連續(xù)披露的保留意見(jiàn)反應(yīng)不足。[注]侯國(guó)民等：《上市公司連續(xù)披露的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)信息含量研究》，《審計(jì)研究》2007年第4期。朱錦余(2008)則從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在交易所的分布、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)發(fā)布時(shí)間分布、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)涉及的具體內(nèi)容、收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司類型、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)布者(即會(huì)計(jì)師事務(wù)所)等方面，對(duì)2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行了較為深入的分析。[注]朱錦余：《我國(guó)上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)分析》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2008年第3期。

二、我國(guó)上市公司2009年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析

(一)2009年上市公司審計(jì)意見(jiàn)總體分析

本文所使用的研究數(shù)據(jù)，均來(lái)自于上市公司年報(bào)法定披露網(wǎng)站巨潮資訊網(wǎng)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2009年審計(jì)情況快報(bào)。根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司定期報(bào)告預(yù)約披露時(shí)間表，需披露2009年年報(bào)的上市公司共有1777家。在年報(bào)披露期間，*ST上航于2010年1月25日起終止上市，上實(shí)醫(yī)藥和中西藥業(yè)于2010年2月12日起終止上市。因此，截至4月30日上市公司2009年年報(bào)披露結(jié)束時(shí)，審計(jì)師共為1774家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，具體如表1所示。

表1 2009年審計(jì)意見(jiàn)類型總體分布

審計(jì)師共出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1655份，占審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的93.29%；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)119份，占比6.71%，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告87份占所有審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的4.91%，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告13份占所有審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的0.73%，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告19份占所有審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的1.07%；沒(méi)有出現(xiàn)否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

(二)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總體趨勢(shì)分析

表2 2005-2009年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)趨勢(shì)分析

(三)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)影響事項(xiàng)分析

由于在2009年上市公司的審計(jì)意見(jiàn)中，審計(jì)師沒(méi)有出具否定意見(jiàn)，因此下面分析影響事項(xiàng)中也沒(méi)有涉及到否定意見(jiàn)。

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)影響事項(xiàng)分析。

2009年審計(jì)師共出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)87份，就提及事項(xiàng)的數(shù)量來(lái)分析，提及1個(gè)事項(xiàng)的有65份，占74.71%；提及2個(gè)事項(xiàng)的有15份，占17.24%；提及3個(gè)事項(xiàng)的有5份，占5.75%；提及4個(gè)事項(xiàng)的有2份，占2.3%。

就提及事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的有68份，占78.16%，這是出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的最主要原因。提及其他事項(xiàng)的則比較分散，有8份涉及訴訟或仲裁，如2009年中江地產(chǎn)公司；有8份提及涉嫌違反證券法規(guī)，受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，如安妮股份；有7份存在需要證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的重大事項(xiàng)，如太極實(shí)業(yè)的收購(gòu)合并事項(xiàng)；有7份涉及擔(dān)保事項(xiàng)，如S*ST萬(wàn)鴻公司；另外，有2份涉及稅金事項(xiàng)，如金城股份；其他導(dǎo)致出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的原因還有合作投資項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)進(jìn)度存在不確定性、重大資產(chǎn)重組結(jié)果及影響難以確定、可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回存在重大不確定性、短期內(nèi)無(wú)法預(yù)計(jì)門(mén)票分成協(xié)議何時(shí)能夠正式簽署、期權(quán)合約終止后的責(zé)任及賠償事宜尚未達(dá)成一致意見(jiàn)等。

2.保留意見(jiàn)影響事項(xiàng)分析。

2009年審計(jì)師共出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告13份，按照提及事項(xiàng)的數(shù)量進(jìn)行分析，提及1個(gè)事項(xiàng)的有3份，占23.08%；提及2個(gè)事項(xiàng)的有6份，占46.15%；提及3個(gè)事項(xiàng)的有4份，占30.77%。

就提及事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，提及審計(jì)范圍受限，無(wú)法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有12份，占92.31%，這是審計(jì)師出具保留意見(jiàn)的最主要原因；提及涉嫌違反證券法規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查的有6份，占46.15%，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的次重要原因，例如科達(dá)股份；提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的有5份，占38.46%，這是審計(jì)師出具保留意見(jiàn)的另一重要原因；此外，其他被提及的事項(xiàng)還有重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)、重大交易事項(xiàng)的披露、關(guān)聯(lián)方交易等。

3.無(wú)法表示意見(jiàn)影響事項(xiàng)分析。

2009年上市公司共收到無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告19份，就提及事項(xiàng)的數(shù)量分析，提及1個(gè)事項(xiàng)的有7份，占36.84%；提及2個(gè)事項(xiàng)的有10份，占52.63%；提及3個(gè)事項(xiàng)的有2份，占10.53%。

《意見(jiàn)》提出，開(kāi)發(fā)企業(yè)凡擅自轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的一律依法沒(méi)收違法所得并處5倍罰款；不符合商品房銷售條件收取或變相收取預(yù)定款性質(zhì)費(fèi)用的一律依法處以3萬(wàn)元罰款，屬擅自預(yù)售商品房的一律依法沒(méi)收違法所得并處已收預(yù)付款1%的罰款；未取得施工許可擅自開(kāi)工建設(shè)的一律處以工程合同價(jià)款2%的罰款。開(kāi)發(fā)企業(yè)違反《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》受到處罰的，一律依法按單位罰款額的10%對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以罰款。

就提及事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，提及審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有17份，占89.47%，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的最主要原因；提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的有16份，占84.21%，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的另一重要原因。除此之外，提及的其他事項(xiàng)還有涉嫌違反證券法規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查、欠繳稅款，社保、關(guān)聯(lián)方交易、會(huì)計(jì)舞弊等。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)律性分析

(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與公司類型分析

我們將上市公司區(qū)分為“問(wèn)題公司”和“正常公司”兩種類型。所謂的“問(wèn)題公司”，是指那些因連續(xù)虧損等原因而“戴帽”的公司(S、ST、*ST、SST、S *ST公司)；所謂的“正常公司”即是指那些沒(méi)有被冠以上述特殊標(biāo)識(shí)的上市公司。

表3 2009年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與公司類型分析

首先，從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在“問(wèn)題公司”和“正常公司”之間的分布來(lái)看，119份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)當(dāng)中，問(wèn)題公司共占了88份，占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的73.95%；正常公司共有31份，占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的26.05%，問(wèn)題公司占據(jù)了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的絕大多數(shù)。

其次，從出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例來(lái)看，2009年“問(wèn)題公司”共有163家，收到88份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比率是53.99%，遠(yuǎn)高于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的總體比率(6.71%)；“正常公司”1711家，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)31份，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比率是1.81%，遠(yuǎn)低于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的總體比率。這基本符合我們的預(yù)期。因?yàn)閱?wèn)題公司本來(lái)就是因?yàn)橛羞@樣那樣，或多或少的問(wèn)題才被特殊處理的，公司業(yè)績(jī)普遍較差且長(zhǎng)期得不到改善，本身已經(jīng)處境十分危險(xiǎn)，隨時(shí)有被退市或者被進(jìn)一步處理的可能，以至于有些公司寧愿接受非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告也要拿出一份體面的報(bào)表?；谝陨显颍@些公司更有動(dòng)機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊、違規(guī)操作，所以也就更容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

再次，從具體的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型來(lái)看，87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)中，問(wèn)題公司占了66份，占75.86%，正常公司21份，占24.14%；19份無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告中，問(wèn)題公司17份，占89.47%，正常公司2份，占10.53%。

以上這些都和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的總體分布趨勢(shì)相吻合的，只有保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告有些特殊。13份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，問(wèn)題公司有5份，占38.46%，正常公司8份，占61.54%，正常公司占了絕大多數(shù)，這似乎有些不合“常理”。這種“異?！鼻闆r應(yīng)該怎樣理解呢？其實(shí)，只要考察一下不同非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的事項(xiàng)就清楚了。如前所述，對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)涉及內(nèi)容的分析，出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的第一大原因是“審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”，占了92.31%，而問(wèn)題公司主要是與公司業(yè)績(jī)相關(guān)的，審計(jì)范圍受限和公司是否ST并無(wú)必然聯(lián)系，所以正常公司收到了更多的保留意見(jiàn)是可以理解的。與此相對(duì)應(yīng)的是，出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的第一大原因則都是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”，分別占到了78.16%和84.21%，而持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是和公司業(yè)績(jī)相關(guān)的，因此，問(wèn)題公司更容易獲得帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

(二)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)發(fā)布時(shí)間分析

首先分月份進(jìn)行分析，如表4所示，從各月發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)占所有審計(jì)意見(jiàn)的比率來(lái)看，1-4月份分別為1.86%、10.77%、36.24%、51.13%；從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在各月份的分布情況來(lái)看，1-4月份分別為1.68%、5.88%、16.81%、75.63%?？梢?jiàn)，4月份集中了大部分的審計(jì)意見(jiàn)(尤其是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn))。

表4 2009年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)披露時(shí)間分析(分月)

由于4月份共披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)90份，占到119份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的75.63%，因此我們有必要對(duì)4月份做進(jìn)一步的分析。下面我們就分周對(duì)4月份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)披露情況作進(jìn)一步考察。

如表5所示，4月份第1周有4份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占119份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的3.36%；第2周有10份，占8.40%；第3周有16份，占13.45%；第4周有55份，占46.22%。另外，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型按其對(duì)上市公司不利程度來(lái)說(shuō)，依次為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、否定意見(jiàn)，而4月份的第4周集中了76.92%的保留意見(jiàn)和57.89%的無(wú)法表示意見(jiàn)，大量的更嚴(yán)厲審計(jì)意見(jiàn)集中在最后一周發(fā)布?？梢?jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)布時(shí)間是與其不利程度成反比的。

綜上，分周進(jìn)行分析得出的結(jié)論和分月得出的結(jié)論是一致的，即越接近年報(bào)公布截止日，發(fā)布的年度報(bào)告數(shù)量就越多，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所占比例也呈現(xiàn)出總體上升的趨勢(shì)，且對(duì)上市公司不利程度越高的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)越在后期發(fā)布，即上市公司總是傾向于盡量推遲發(fā)布非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。所以，造成大量的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在4月份，尤其是4月份的最后一周集中爆發(fā)的現(xiàn)象。被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)終歸是“壞消息”，而通常人們是不喜歡過(guò)早發(fā)布?jí)南⒌摹?/p>

(三)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模分析

根據(jù)中注協(xié)統(tǒng)計(jì)，截止2009年12月31日全國(guó)共有54家具有證券期貨資格的會(huì)計(jì)事務(wù)所，除上海公信中南外，其余53家都承接了2009年的上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)中注協(xié)2010年4月30日公布的會(huì)計(jì)事務(wù)所排名，我們對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與事務(wù)所規(guī)模之間的關(guān)系進(jìn)行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具的比率和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模沒(méi)有顯著的正相關(guān)關(guān)系。

表5 4月份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)披露分析(分周)[注]為了便于統(tǒng)計(jì)，我們把4.1—4.9歸入一周進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

根據(jù)中注協(xié)2010年4月30日公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名，綜合實(shí)力排名前10位的事務(wù)所共審計(jì)了683家上市公司，占上市公司總數(shù)的38.50%，他們共出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)32份，占所審計(jì)公司數(shù)量的4.69%。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)24份，保留意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)4份，分別占683家公司的3.51%、0.59%、0.59%。而出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比率最高的事務(wù)所(國(guó)富浩華)比率為16.67%，最低的事務(wù)所(普華永道中天、畢馬威華振、安永華明)沒(méi)有出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

綜合實(shí)力排名前20 的事務(wù)所，共審計(jì)了1163家上市公司，他們出具了77份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占所審上市公司總數(shù)的6.62%。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)57份，保留意見(jiàn)9份，無(wú)法表示意見(jiàn)11份，分別占1163家上市公司的4.90%、0.77%、0.95%。出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比率最高的事務(wù)所(中審國(guó)際)比率為66.67%，出具比例最低的事務(wù)所沒(méi)有出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

據(jù)此我們可以認(rèn)為，無(wú)論排名前20的事務(wù)所還是排名前10的事務(wù)所，他們出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比率均不高，甚至略低于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的平均出具比例。通常人們認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該控制的越好，其所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比率相應(yīng)的應(yīng)該越高，但我們得出的結(jié)論卻不支持這一常理。排名前四位的所謂“四大”竟然有三家(普華永道中天、畢馬威華振、安永華明)沒(méi)有出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，另外一家(德勤華永)也只是出具了1份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)而已，我們是否可以就此說(shuō)國(guó)際“四大”的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制存在重大漏洞呢?這樣說(shuō)未免有些武斷。造成這種情況的原因應(yīng)該是多方面的，應(yīng)該結(jié)合中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的具體情況進(jìn)行分析。如果分析一下“四大”的審計(jì)客戶結(jié)構(gòu)，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，首先，“四大”的客戶都是業(yè)績(jī)超好的企業(yè)，比如，中石油、中石化、中國(guó)鋁業(yè)、中化集團(tuán)、中國(guó)神華、工商銀行、建設(shè)銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)平安等等這樣的壟斷國(guó)企、大型央企，這些企業(yè)本身業(yè)績(jī)好，舞弊違規(guī)的動(dòng)機(jī)也更??；其次，這些企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用動(dòng)輒幾百萬(wàn)上千萬(wàn)，甚至過(guò)億，對(duì)“四大”的收入影響是很大的，“四大”出于保持客戶關(guān)系的目的，其獨(dú)立性可能會(huì)受到相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的威脅。所以，無(wú)論是誰(shuí)來(lái)審計(jì)這樣的企業(yè)也是需要掂量輕重的。

四、結(jié)論

通過(guò)以上對(duì)我國(guó)上市公司2009年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分析，我們可以得出以下結(jié)論：

1.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)最近幾年無(wú)論在數(shù)量上還是在比例上都呈下降的趨勢(shì)；在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段占了絕大比例，2009年沒(méi)有出具否定意見(jiàn)。

2.在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，可能涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上的事項(xiàng)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是出具各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的重要原因，審計(jì)范圍受到限制是出具保留和無(wú)法表示意見(jiàn)的主要原因。

3.通過(guò)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)律性統(tǒng)計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)，問(wèn)題公司更容易獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；越接近4月30日，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例越大，這充分說(shuō)明“好消息早，壞消息晚”；沒(méi)有證據(jù)表明，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)師事務(wù)所規(guī)模呈正向關(guān)系。