新會計制度下高校企業(yè)所得稅研究

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（天津工業(yè)大學財務處 天津300387）

《高等學校會計制度》自1998年1月1日頒布已有12年。隨著高等教育改革、政府收支類改革和高校資金籌措的多元化發(fā)展，舊制度已不能適應高校會計制度發(fā)展的要求。為此財政部對原制度進行了改革，擬定了《高等學校會計制度》（征求意見稿）。其中采用權責發(fā)生制和提取固定資產(chǎn)折舊的兩項巨大變化反映了政府加強科研經(jīng)費管理、推進科研項目成本核算的決心，也促使高校重新審視企業(yè)所得稅處理的方法。

一、高校企業(yè)所得稅征收發(fā)展

根據(jù)財政部、國家稅務總局規(guī)定，從1997年1月1日起對事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅。自此，屬于事業(yè)單位的高校收入中，除財政撥款和國務院或財政部、國家稅務總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項目外，其他一切收入都被并入應納稅收入總額，依法計征企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅征收方式及征收所得率經(jīng)歷了數(shù)次的變化。

（一）核定征收

核定征收是指稅務機關按照一定的標準、程序和方法，根據(jù)納稅人實際情況，預先核定納稅人的應稅所得率。由納稅人將應稅收入乘以按預先核定的應稅所得率來計算繳納企業(yè)所得稅的辦法。以2012年1月為界，之前，高校企業(yè)所得稅征收方式被全部認定為核定征收，征收所得率為10%。之后，高校征收所得率又被調(diào)整為20%，意味著收入的20%為利潤，以此征收企業(yè)所得稅。

（二）查賬征收

查賬征收是納稅人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)，根據(jù)自己的財務報表和經(jīng)營情況，自行向稅務機關申報其營業(yè)額和所得額。這種征收方式適用于納稅人的賬簿、憑證、財務核算制度比較健全，并且能夠據(jù)以如實核算，反映真實生產(chǎn)經(jīng)營成果的單位。在2013年初，高校企業(yè)所得稅征收方式被認定為查賬征收，配合了新會計制度下權責發(fā)生制的要求。

二、高校企業(yè)所得稅核算分析

企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以后的余額，為應納稅所得額。

當期應稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-成本-納稅調(diào)整-允許彌補的以前年度虧損

當期應納企業(yè)所得稅額=當期應稅所得×25%

（一）界定應稅收入

根據(jù)企業(yè)所得稅計算公式，企業(yè)所得稅收入的總額為每一納稅年度的收入額扣減不征稅收入，免稅收入后的余額。收入總額容易確定，不征稅收入和免稅收入需要依據(jù)稅法規(guī)定合理區(qū)分。

1.不征稅收入。不征稅收入概念是在2007年首次提出的，明確了高校財政撥款以及行政事業(yè)性收費收入不征稅，消除了以往高校稅務認識的誤區(qū)，消除了事業(yè)單位財務與稅務會計的差異。不征稅收入由以下三方面組成：第一是財政撥款，第二是依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，第三是由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。學校的不征稅收入特指經(jīng)費撥款、納入全額上繳財政專戶的學費、住宿費，專項經(jīng)費撥款如科研撥款、十二五投資撥款等。

2.免稅收入。高校免稅收入是指屬于高校依法應稅所得，但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。高校目前免企業(yè)所得稅的收入主要涉及兩部分收入，即培訓費和科技合作項目中的“四技收入”。免稅收入在稅務部門辦理免稅手續(xù)，獲取相關批文后，可以享受免交企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。高校享受的所有免稅優(yōu)惠政策的首要要求是免稅的唯一主體是高校，獨立于高校的科技公司、與高校有合作關系的其他單位，作為獨立的納稅人，不能享受此免稅優(yōu)惠。

（二）各項成本扣除

成本扣除的一個重要前提是不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。由于這部分支出對應的收入本身就免稅，再進行成本扣除就形成了重復扣除。

1.直接成本。高校直接成本可直接確定為某應稅項目所消耗的資源，直接計入成本。直接成本的核算較為明確，可視性強，容易量化，核算相對簡單，如人工費、材料費、實驗費和差旅費等直接與某項活動相關的費用都可以直接計入成本。

2.間接成本。指應稅項目間接消耗的資源，需要依據(jù)某項目經(jīng)費總額量化標準計入到相應項目中，如?？蒲泄芾聿块T，校財務管理部門和院系科研管理部門的管理費用，房屋場地和儀器設備的使用費用等。間接成本是高校應稅成本中的重點，金額大、構成復雜，難以量化，核算比較困難?？梢圆扇“幢壤怂愕姆椒ê唵我仔?，可操作性強。

（三）納稅調(diào)整扣除

高校相關的納稅調(diào)整包括允許扣除項目與不允許扣除項目。

1.允許扣除項目。不需要資本化的利息支出；計稅工資；工資薪金總額規(guī)定比例內(nèi)的福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費；捐贈；業(yè)務招待費60%部分；規(guī)定范圍和標準的“五險一金”；殘疾人保障基金；財產(chǎn)、運輸保險費；固定資產(chǎn)租賃費；壞、呆賬準備金；轉讓固定資產(chǎn)支出；固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢凈損失減除責任人賠償和保險賠款后的余額；國債利息收入；包括各種財政補貼收入、減免或返還的流轉稅；虧損彌補；向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

2.不允許扣除項目。資本性支出；無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出；資產(chǎn)減值準備；違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款；自然災害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑怀^國家允許扣除的年度利潤總額12%的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈；各種贊助支出；與取得收入無關的其他各項支出；商業(yè)保險費。

三、高校企業(yè)所得稅的核算基礎

（一）全成本核算

全成本核算是一種基于多屬性分析的高校經(jīng)費全成本核算，主要針對間接成本將全部要素和企業(yè)整個過程相結合的方法，提高全成本核算的科學性和公正性。

1.高校經(jīng)費全要素核算。高校全成本針對具體應稅項目進行成本計算，成本計算期囊括項目活動全程，它不但包括項目實際發(fā)生的可單獨區(qū)分的費用，而且還包括高等學校在管理和組織全?？蒲泄ぷ髦兴l(fā)生的管理費用。在新高校會計制度下，將人力成本、固定資產(chǎn)折舊和管理成本等以前從不計入成本的要素都納入成本核算內(nèi)容，也就是說凡是影響成本的一切因素，均列入成本管理范疇，真實反映高校成本。

2.高校經(jīng)費全過程核算。全過程的成本管理，是指在成本核算的基礎上，在項目的立項審批、研發(fā)實施和總結評價三個階段全程進行成本管理與控制。高校全成本核算的過程，即在明確項目直接消耗的各類資源成本的前提下，通過分析項目的不同屬性，對項目間接使用的各類資源加以區(qū)分，更為準確地對消耗此類資源產(chǎn)生的間接成本進行分攤，從而把各類資源總成本分攤到各院系、各實驗室和具體項目上。由于高校經(jīng)費本身具有的先行性、周轉性、復雜性和隱含性等特性，理清間接成本的范圍和結構，使間接成本核算更加全面、科學，成為經(jīng)費全成本核算實施的基礎。

（二）進行稅收籌劃

1.充分利用減免政策。高校合理避稅的最經(jīng)濟方法是充分利用國家給予高校的各項稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅涉及的減免政策，是國家運用稅收經(jīng)濟杠桿進行的一項靈活調(diào)節(jié)措施，目的是鼓勵和扶持企業(yè)或某些特殊行業(yè)的發(fā)展。高校財務人員應全方面解讀稅收政策，按照免稅規(guī)定合理籌劃，進行賬務處理。嚴格界定免稅項目、免稅范圍和免稅環(huán)節(jié)等相應環(huán)節(jié)，嚴格篩選過期及作廢政策，杜絕漏稅行為給高校造成的損失，特別注意享受收入免稅政策需經(jīng)相關部門認定，并履行一定的手續(xù)。

2.科學安排科技經(jīng)費收入。當期應納企業(yè)所得稅額取決于收入與成本和減免的配比。應在月末結賬前先進行應納稅額測算，對不合理的當月應納稅額進行預警，查找可能存在的計算錯誤或異常情況，進行分析、調(diào)整。對少數(shù)先入賬、而未發(fā)生支出的情況，應先不計入收入，放入暫存。待有實際支出時，再計入收入項目，同時進行支出核算，可以減少稅款支出。在符合稅務管理的情況下，盡量推遲應稅票據(jù)開具時間，延遲納稅，在減輕稅負的同時，取得資金的時間價值。但暫存款不能跨年。

（三）全面加強管理

1.加強預算管理。任何專項經(jīng)費在實施前，都應編制相應的項目預算?？茖W、合理的項目預算可以對經(jīng)費使用者形成約束，提高資金使用效果，避免違法違規(guī)情況的發(fā)生。財務部門應全程參與各項目預算編制與管理。尤其在項目早期申報立項階段提供成本核算，合理編制項目預算。財務人員應參與預算編制及實施工作全過程，剛性執(zhí)行，熟悉國家和學校的各項管理規(guī)定，跟蹤項目的運作過程，隨時獲取有效信息，從而監(jiān)督預算執(zhí)行情況。一旦出現(xiàn)偏離預算的情況及時采取措施糾正，保證經(jīng)費計劃、合理和規(guī)范的支出。

2.完善管理制度。財務部門嚴格控制管理費、人員經(jīng)費、業(yè)務招待費的開支，確定合理的支出比例，不得報銷家庭消費性和個人生活性支出，嚴禁換開發(fā)票或取得假發(fā)票，虛報、冒領、套取科研經(jīng)費。同時逐步建立和完善科研經(jīng)費全額成本核算制度，將差旅會議費、設備費、勞務費、燃料動力費、出版費、測試加工費、咨詢費等直接計入相關項目成本，對于日常水、電、氣、暖費用，房屋占用費，設備使用費等間接成本，根據(jù)學校成本分析法，正確計提并分攤到項目成本中。