賬外查賬法限制民營(yíng)企業(yè)逃避稅收行為的研究

□（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400715）

傳統(tǒng)的審計(jì)方法需要審計(jì)人員大量的時(shí)間和精力，而審計(jì)人員受時(shí)間預(yù)算和經(jīng)濟(jì)性的制約，再加上抽樣審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)使得重大錯(cuò)報(bào)的可能性增加，加之被審計(jì)單位作弊手段日趨復(fù)雜，加大了稅收審計(jì)難度。近年采用的納稅評(píng)估等方法也只能提供當(dāng)年查稅線索，因此需要?jiǎng)?chuàng)新稅收審計(jì)方法。目前，扣除國(guó)內(nèi)一些民營(yíng)企業(yè)的資本公積增值因素后，其實(shí)有凈資產(chǎn)也遠(yuǎn)大于公司的注冊(cè)資本加各年累計(jì)申報(bào)的利潤(rùn)，偷逃稅問題較為嚴(yán)重但很難取證?，F(xiàn)行法規(guī)僅針對(duì)國(guó)家工作人員設(shè)定了巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪，并未要求偷逃稅嚴(yán)重的民營(yíng)企業(yè)家提供法律財(cái)產(chǎn)證明，造成了司法的缺失。

一、“房爺”事件引發(fā)對(duì)審計(jì)方法創(chuàng)新的思考

2012年11月25日，一個(gè)名為“深圳一個(gè)村官擁有80棟房子、20輛豪車、20億資產(chǎn)”的舉報(bào)迅速躥紅網(wǎng)絡(luò)，這就是在社會(huì)上有“房爺”之稱的深證龍崗區(qū)南聯(lián)社區(qū)工作站常務(wù)副站長(zhǎng)，南聯(lián)股份合作公司副董事長(zhǎng)周偉思。對(duì)此事件當(dāng)事人解釋為，其所擁有的房、車等財(cái)產(chǎn)均屬于合法生意所得，具體財(cái)產(chǎn)價(jià)值不得所知。然而，據(jù)了解，“房爺”的資產(chǎn)價(jià)值總額接近20億元人民幣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所在股份合作公司的賬面凈資產(chǎn)，作為深圳市龍崗區(qū)南聯(lián)社區(qū)工作站常務(wù)副站長(zhǎng)的周偉思，以“合法生意所得”的理由規(guī)避了國(guó)家“巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪”的審查。但從另一個(gè)角度，作為南聯(lián)股份合作公司的副董事長(zhǎng)，其私人資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于公司凈資產(chǎn)，而對(duì)于其個(gè)人實(shí)有資產(chǎn)的來源是否需要提供證明在法律上并不存在相關(guān)的規(guī)定，這是否意味著該公司存在嚴(yán)重的逃避所得稅行為等問題，值得審計(jì)人員深思。目前國(guó)內(nèi)許多民營(yíng)企業(yè)的法人代表或公司高管的私人實(shí)有資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其所在企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)，而國(guó)家法律方面僅對(duì)國(guó)家工作人員要求提供相關(guān)的財(cái)產(chǎn)來源證明，未對(duì)民營(yíng)企業(yè)家提出上述要求，這一現(xiàn)狀是否為民營(yíng)企業(yè)的業(yè)主逃避稅收提供了可能性，審計(jì)人員在對(duì)民營(yíng)企業(yè)審計(jì)的過程中，是否可從這一現(xiàn)象中去發(fā)掘民營(yíng)企業(yè)的逃稅行為，這些對(duì)于審計(jì)方法的創(chuàng)新研究具有重要的指導(dǎo)意義。

二、傳統(tǒng)的審計(jì)方法

審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)和上市公司進(jìn)行審計(jì)的過程中，往往采用盤點(diǎn)法、函證法、核對(duì)法、面詢法、審閱法等一系列方法。其中盤點(diǎn)法需要審計(jì)人員進(jìn)駐企業(yè)進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，確認(rèn)是否做到了賬實(shí)相符；函證法則需要審計(jì)人員發(fā)函至有關(guān)企業(yè)、有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的單位以及銀行，確認(rèn)公司的資產(chǎn)的真實(shí)性、客觀性；核對(duì)法和審閱法則是綜合利用被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行核對(duì)查閱，確認(rèn)是否做到了賬賬相符、賬表相符、賬證相符；面詢法則是利用審計(jì)人員的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)以及相關(guān)職業(yè)技能發(fā)現(xiàn)審計(jì)的相關(guān)線索，從而進(jìn)行抽樣審計(jì)。然而，上述方法需要大量的審計(jì)人員，耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力，而審計(jì)人員受時(shí)間預(yù)算和經(jīng)濟(jì)性的制約，再加上抽樣審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)性使得重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)增加。因此，創(chuàng)新審計(jì)方法，提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊和錯(cuò)報(bào)的效率，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量有著重要的意義。

三、民營(yíng)企業(yè)逃避所得稅的途徑和方法

我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展歷史較為短暫，但發(fā)展速度較快，尤其是家族式的非上市公司，其財(cái)務(wù)信息不需公開披露，在財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性和合法性上存在較大的問題。由于近年來國(guó)家日益加大對(duì)增值稅的監(jiān)管力度和懲罰力度，因此逃避增值稅的風(fēng)險(xiǎn)較大，財(cái)務(wù)操作也較為復(fù)雜，使得許多企業(yè)利用各種手段將利潤(rùn)由盈利轉(zhuǎn)為虧損，逃避所得稅的繳納。

（一）大量使用現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，坐支現(xiàn)金現(xiàn)象嚴(yán)重

企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易的過程中，大量、多次使用現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，避開了銀行等金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，為企業(yè)少計(jì)或不計(jì)收入提供了可能性。賬面的虛假記載使公司的營(yíng)業(yè)收入和凈資產(chǎn)減少，因而年末所得稅的繳納遠(yuǎn)低于實(shí)際應(yīng)繳納的水平。同時(shí)，由于大量使用現(xiàn)金進(jìn)行收支，使得企業(yè)有機(jī)會(huì)坐支現(xiàn)金，再將坐支行為采用合理的方式入賬，使得審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。

（二）采取“賬外循環(huán)”方式，私設(shè)小金庫

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)造假手法中，私設(shè)小金庫、進(jìn)行賬外循環(huán)的方式占財(cái)務(wù)造假行為的25.3%，這一舞弊行為在許多公司普遍存在。在公司內(nèi)部設(shè)立“內(nèi)賬”和“外賬”，將公司的實(shí)際收入、資產(chǎn)計(jì)于內(nèi)賬，導(dǎo)致小金庫的存在。同時(shí)公司采用賬外循環(huán)的方式，對(duì)許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不計(jì)入公司法定賬冊(cè)，從而實(shí)現(xiàn)逃避國(guó)家稅收的目的。

（三）利用非正當(dāng)手段降低公司應(yīng)稅收入，擅自改變收入確認(rèn)原則

企業(yè)在進(jìn)行銷售業(yè)務(wù)時(shí)，通常會(huì)采用“多發(fā)貨，少開票”的方式虛減收入，在銷售貨物的同時(shí)，直接采用抵減生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品、低值易耗品的方式增加往來科目和貨幣資金科目的金額，隱瞞應(yīng)稅收入。此外，部分企業(yè)為了達(dá)到降低公司應(yīng)稅收入的目的，擅自修改收入確認(rèn)的原則，采用收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制，只進(jìn)行當(dāng)期收入的確認(rèn)，使得企業(yè)的應(yīng)稅收入大幅減少。

（四）采用“三虛”方式虛構(gòu)企業(yè)費(fèi)用

為了增加企業(yè)的費(fèi)用支出，企業(yè)財(cái)務(wù)人員往往會(huì)采用虛增企業(yè)管理費(fèi)用、虛列企業(yè)工資費(fèi)用、虛假記載與關(guān)聯(lián)方之間的交易的“三虛”方式虛構(gòu)企業(yè)費(fèi)用。企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中采用虛開發(fā)票的方式在增加企業(yè)日常管理費(fèi)用的同時(shí)，部分企業(yè)也通過編制公司員工名單或虛假記載員工工資來提高工資費(fèi)用。在與關(guān)聯(lián)方的往來交易中，虛假記載公司產(chǎn)品成本從而降低公司利潤(rùn)，進(jìn)而減少公司所得稅的繳納。

四、賬外查賬法的含義

傳統(tǒng)的審計(jì)方法將公司現(xiàn)有的財(cái)務(wù)資料放在首要位置，因此審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)的過程中，往往只關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)資料的整理、核對(duì)以及賬表的編制。雖然近年來國(guó)內(nèi)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的重視度逐漸提高，然而在審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，對(duì)于內(nèi)部控制的符合性測(cè)試并未受到應(yīng)有的重視，部分民營(yíng)企業(yè)的管理層和員工串通舞弊，使得審計(jì)工作受到了極大的挑戰(zhàn)，創(chuàng)新審計(jì)方法十分必要。賬外查賬法是指利用審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)，對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)際資產(chǎn)狀況、運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行深入調(diào)查，利用審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和技巧首先對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、實(shí)有資產(chǎn)狀況進(jìn)行初步判斷，分析企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和客觀性，而不僅是局限于企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料。通過初步觀察，尤其是對(duì)企業(yè)或企業(yè)法人代表、高管的實(shí)有資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)查，再利用企業(yè)會(huì)議紀(jì)要等非財(cái)務(wù)資料，從中發(fā)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性，進(jìn)而進(jìn)行深入的審計(jì)和調(diào)查。

五、賬外查賬法在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用

（一）了解法人代表或高管的實(shí)有資產(chǎn)，與公司賬面凈資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比

國(guó)內(nèi)許多民營(yíng)企業(yè)業(yè)主的實(shí)有資產(chǎn)遠(yuǎn)高于其所在公司的賬面凈資產(chǎn)，然而企業(yè)在進(jìn)行所得稅繳納的過程中，以企業(yè)賬面的凈利潤(rùn)為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算，且我國(guó)現(xiàn)行的司法體系中對(duì)國(guó)家工作人員之外并未規(guī)定相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)來源法律條文，因此許多民營(yíng)企業(yè)業(yè)主通過各種渠道手段將公司的應(yīng)稅收入變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)，利用司法缺失降低企業(yè)所得稅。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員可以首先對(duì)企業(yè)的法人代表和高管進(jìn)行實(shí)有資產(chǎn)調(diào)查，將結(jié)果與公司的賬面凈資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，若前者遠(yuǎn)高于后者則說明企業(yè)極有可能存在逃避所得稅的行為。

（二）審查企業(yè)現(xiàn)金日記賬中大額現(xiàn)金交易發(fā)生的頻率

審計(jì)人員應(yīng)著重注意大額現(xiàn)金交易發(fā)生的頻率，尤其是當(dāng)被審計(jì)單位賬面頻繁出現(xiàn)大額現(xiàn)金“一進(jìn)一出”現(xiàn)象時(shí)，代表企業(yè)極有可能存在財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)象。部分民營(yíng)企業(yè)利用現(xiàn)金進(jìn)行大額結(jié)算，坐支現(xiàn)金，同時(shí)利用現(xiàn)金的頻繁交易，降低企業(yè)收入，提高公司運(yùn)營(yíng)成本。因此，審計(jì)人員在審計(jì)過程中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在大額現(xiàn)金的頻繁交易時(shí)，應(yīng)引起高度關(guān)注。

（三）企業(yè)重大交易是否有悖于商業(yè)慣例

企業(yè)的重大交易對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展有著重要意義，尤其對(duì)于企業(yè)所得稅的繳納有著重要影響。有些民營(yíng)企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方的重大往來交易中，違反商業(yè)慣例，采用例外的形式進(jìn)行交易，其中往往存在企業(yè)業(yè)主虛假操縱業(yè)績(jī)，在企業(yè)的現(xiàn)金流方面做假，從而騙取廣大投資者信任的問題。

（四）充分重視企業(yè)賬戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，尤其應(yīng)關(guān)注應(yīng)收、應(yīng)付往來賬款的審計(jì)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)人員對(duì)于應(yīng)收、應(yīng)付等往來賬款的審計(jì)僅采取函證、抽樣的方式進(jìn)行，然而應(yīng)收、應(yīng)付賬款的審計(jì)對(duì)于企業(yè)來說至關(guān)重要，這也是審計(jì)企業(yè)違反稅務(wù)規(guī)定、逃避所得稅繳納的重要手段。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)調(diào)查企業(yè)是否存在虛掛負(fù)債、潛虧掛賬、投資收入掛賬等一系列人為做假的行為，其中的不明往來賬款更應(yīng)引起審計(jì)人員的重視。

（五）善于利用企業(yè)會(huì)議紀(jì)要等非財(cái)務(wù)資料

企業(yè)的重大舞弊行為往往與企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)，而企業(yè)的重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來不僅只反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中，通常情況下還會(huì)在一些非財(cái)務(wù)資料中有所體現(xiàn)。因此，審計(jì)人員在審計(jì)公司重大業(yè)務(wù)的同時(shí)，不能僅關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的記載，企業(yè)的會(huì)議紀(jì)要、開會(huì)記錄、與會(huì)人員的調(diào)查分析等，均對(duì)審計(jì)人員深入分析企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為有著重要的作用。