事業(yè)單位：兩種會(huì)計(jì)制度并存

朱靜

財(cái)政部在去年重新修訂印發(fā)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定在2013年1月1日起全面施行。這是為了進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，此次新的《會(huì)計(jì)制度》篇幅近5萬(wàn)字，通過(guò)詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)科目使用及財(cái)務(wù)報(bào)表編制，規(guī)范了事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。此次修訂的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度必將對(duì)我國(guó)事業(yè)單位提高財(cái)務(wù)管理水平產(chǎn)生極大促進(jìn)作用。

所謂事業(yè)單位簡(jiǎn)言之分為三種類(lèi)型，分為全額撥款、差額撥款和自收自支。其差別就在于維系單位運(yùn)轉(zhuǎn)的錢(qián)（工資、辦公費(fèi)、其他費(fèi)用）從哪里來(lái)。毋庸置疑，全額撥款的事業(yè)單位就是所有的錢(qián)都來(lái)自財(cái)政預(yù)算撥款；差額撥款的事業(yè)單位就是單位要有部分收入，不足的部分從財(cái)政撥款里解決；自收自支的事業(yè)單位就是財(cái)政上不給錢(qián)，所有的錢(qián)都要自己解決，當(dāng)然這類(lèi)單位都有自己的收入途徑。如此一來(lái)，不同類(lèi)型的事業(yè)單位一定有與之相匹配的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，那么兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)各自己發(fā)揮了什么樣的作用，這是本文要探討的內(nèi)容。

權(quán)責(zé)發(fā)生制不變

眾所周知，許多出版社已經(jīng)完成轉(zhuǎn)企改制工作，在改制之前，出版社是作為自收自支的事業(yè)單位，也就是經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的事業(yè)單位。那么，它的會(huì)計(jì)核算是否也涉及到新修訂的《會(huì)計(jì)制度》？

為此，記者采訪到了某出版社總會(huì)計(jì)師魏先生，他告訴記者，新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》僅適用于前兩類(lèi)的事業(yè)單位（即全額撥款和差額撥款），雖然配套新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類(lèi)、部門(mén)預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，和創(chuàng)新引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等內(nèi)容，但其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)依然是收付實(shí)現(xiàn)制。出版社屬于經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的事業(yè)單位，實(shí)際就是企業(yè)。從一開(kāi)始就實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則的會(huì)計(jì)核算，包括成本核算和收入核算。因此，在轉(zhuǎn)企前后，出版社的核算制度和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都沒(méi)有發(fā)生變化，最大的變化就是職工的身份扭轉(zhuǎn)。

“出版社從成本和收入兩個(gè)角度來(lái)看，和企業(yè)沒(méi)有任何區(qū)別，成本核算比較完整，銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)方式多樣化。而傳統(tǒng)意義上的事業(yè)單位是不用交稅的，因?yàn)樵擃?lèi)型的事業(yè)單位沒(méi)有收入。但出版社和企業(yè)完全一樣，我們一直交增值稅，如果有利潤(rùn)還要交所得稅。只不過(guò)是中編辦給了出版社事業(yè)編制，基本工資按照事業(yè)單位走，但是績(jī)效，即獎(jiǎng)金是和企業(yè)完全一樣?！蔽合壬f(shuō)道。

出版社的產(chǎn)品就是書(shū)，其成本核算是每個(gè)環(huán)節(jié)都不少的，都是單書(shū)核算。實(shí)際一本書(shū)就是一個(gè)產(chǎn)品，而每本書(shū)的成本實(shí)際都是不一樣的，甚至比一些企業(yè)的核算還要復(fù)雜。有的企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品就是那么幾件，而出版社的一本書(shū)就是一個(gè)產(chǎn)品，從這個(gè)意義上講，其成本核算并不比企業(yè)簡(jiǎn)單。只不過(guò)是成本核算的工序上，可能沒(méi)有企業(yè)復(fù)雜，比較固定，基本構(gòu)成就是三大塊，稿費(fèi)、原材料、還有其他費(fèi)用（包括排版費(fèi)、印刷費(fèi)和裝訂費(fèi)）。

不管是收付實(shí)現(xiàn)還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，都是和自身的業(yè)務(wù)有關(guān)系。收付實(shí)現(xiàn)制就實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金收入和支出，錢(qián)到賬才能進(jìn)行賬務(wù)處理，不存在往來(lái)款，也就是應(yīng)收應(yīng)付的核算方式不存在。但實(shí)際對(duì)于出版社而言，會(huì)有大量的應(yīng)收應(yīng)付款，比如各個(gè)新華書(shū)店作為主渠道或二渠道都欠著出版社的書(shū)款，這是普遍現(xiàn)象，所以出版社存在著大量的應(yīng)收賬款。那么出版社對(duì)于其下游企業(yè)，也會(huì)欠著錢(qián)，所以會(huì)有大量的應(yīng)付賬款。

因此出版社一直就是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因?yàn)榻M成的業(yè)務(wù)就存在大量的應(yīng)收應(yīng)付的賬款往來(lái)，這是由出版社自身特點(diǎn)決定的。

注重制度建設(shè)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”。長(zhǎng)期以來(lái)，這一原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用廣泛。權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)收入、費(fèi)用、成本核算以及損益的確定方面顯示出很大的優(yōu)越性。但是，以此為基礎(chǔ)編制的利潤(rùn)表卻不能揭示一定時(shí)期內(nèi)的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出情況。

魏先生說(shuō)：“權(quán)責(zé)發(fā)生制只能說(shuō)比收付實(shí)現(xiàn)制更科學(xué)合理，但不是說(shuō)其沒(méi)有缺陷。比如一本書(shū)要賣(mài)出去，出版社給對(duì)方開(kāi)了發(fā)票，書(shū)也被對(duì)方拿走了，企業(yè)的權(quán)利和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，就必須發(fā)生會(huì)計(jì)核算了，要進(jìn)行賬務(wù)處理。但這里面會(huì)有一個(gè)問(wèn)題，雖然確認(rèn)了收入，但這筆錢(qián)有可能收不回來(lái)。實(shí)際上時(shí)間越長(zhǎng)，總會(huì)有一筆應(yīng)收款額是收不回來(lái)的，但這筆收入在幾年以前已經(jīng)確認(rèn)了，那就會(huì)造成自身的財(cái)產(chǎn)狀況不是很真實(shí)。”

魏先生還分析道，應(yīng)收款實(shí)際是屬于企業(yè)的資產(chǎn)，但是這么多應(yīng)收款到底有多少是有效的應(yīng)收款，如果不做提取壞賬準(zhǔn)備，就不好反映這個(gè)問(wèn)題。從會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則來(lái)講，賬期越長(zhǎng)的應(yīng)收賬款，形成壞賬的可能性就越大。所以要進(jìn)行賬齡分析，做壞賬準(zhǔn)備。

因此出于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)確性的要求，一方面要對(duì)資產(chǎn)的各個(gè)項(xiàng)目在計(jì)提時(shí)間內(nèi)做資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；另一方面對(duì)應(yīng)收款是做壞賬準(zhǔn)備?？梢宰屪陨淼馁Y產(chǎn)狀況更加真實(shí)一些，資產(chǎn)負(fù)債表更加真實(shí)一些，更加準(zhǔn)確一些。

與此同時(shí)也涉及到會(huì)計(jì)核算本身的問(wèn)題，就形成壞賬的風(fēng)險(xiǎn)而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是有它的問(wèn)題，但總體來(lái)講要比收付實(shí)現(xiàn)制要更科學(xué)一些。

結(jié)合有道

在尚未出現(xiàn)商業(yè)信用和借貸行為的情況下，收付實(shí)現(xiàn)制是中西方復(fù)式簿記的基礎(chǔ)，出版社就是企業(yè)，以現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的差額來(lái)確定當(dāng)期的收益。然而伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及商業(yè)信用的逐步擴(kuò)大，以款項(xiàng)的實(shí)際收支為標(biāo)準(zhǔn)的收付實(shí)現(xiàn)制，易造成企業(yè)實(shí)際收益結(jié)果的偏差，在某種程度上阻礙了企業(yè)對(duì)資本的吸納，致使收付實(shí)現(xiàn)制在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中逐漸失去了其生存的基礎(chǔ)。

同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制慢慢開(kāi)始運(yùn)用于各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之中。權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響期間來(lái)確認(rèn)企業(yè)的收益與費(fèi)用，它從收入與相關(guān)成本的關(guān)聯(lián)上，客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果?；跁?huì)計(jì)分期的基本假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)各會(huì)計(jì)期的收入與費(fèi)用。但權(quán)責(zé)發(fā)生制在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)卻具有主觀判斷性。譬如固定資產(chǎn)折舊方法等會(huì)計(jì)政策的選擇，壞賬計(jì)提比率在內(nèi)的問(wèn)題。因而由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)法避免人為因素，使得利潤(rùn)也最終成了一種受制于理念的計(jì)量結(jié)果，也為調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況提供了可能。

從會(huì)計(jì)主體的角度出發(fā)，建立在現(xiàn)代企業(yè)制度下的投資者與經(jīng)營(yíng)者，兩者之間形成了一種委托代理的關(guān)系，同時(shí)作為企業(yè)的投資人或債權(quán)人來(lái)講，對(duì)于企業(yè)他們最關(guān)心的是企業(yè)的盈利性和資金流動(dòng)性。資產(chǎn)的流動(dòng)性迫使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者必須關(guān)注現(xiàn)金、銀行存款的變化，致使企業(yè)現(xiàn)金流量表的地位和作用日益突出。它可以提供權(quán)責(zé)發(fā)生制很難提供的諸如企業(yè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出，會(huì)計(jì)收益與現(xiàn)金流量的關(guān)系，企業(yè)的流動(dòng)性以及未來(lái)現(xiàn)金流量等方面的信息。

除此之外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，由于采用不同的會(huì)計(jì)政策，以及受到眾多主觀因素的影響，使得不同企業(yè)的財(cái)務(wù)資料的可比性具有偏差。但以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量的確認(rèn)和計(jì)量卻極為明確和簡(jiǎn)單，不像收益計(jì)量那樣涉及多方面的主觀因素影響。

綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩者之間相互依存互為補(bǔ)充，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，必須將二者有效地融合，取長(zhǎng)補(bǔ)短，從而更加客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。