我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的問(wèn)題探討

胡慧娟

在貿(mào)易全球化和經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的國(guó)家化和國(guó)際化問(wèn)題，無(wú)論是政府制定機(jī)構(gòu)還是會(huì)計(jì)學(xué)界一致贊同走出去的策略，積極向國(guó)際準(zhǔn)則趨同。我們正身處于國(guó)際協(xié)調(diào)的大浪潮中，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)符合我國(guó)的利益。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的發(fā)展歷程

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌階段（1978—1992）

1978年黨的十一屆三中全會(huì)拉開(kāi)了我國(guó)改革開(kāi)放的序幕，從此我國(guó)開(kāi)始從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變。隨著對(duì)外開(kāi)放政策的實(shí)施，一些外資企業(yè)紛紛來(lái)華投資，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)大量涌現(xiàn)。然而，當(dāng)時(shí)我國(guó)實(shí)行的是三段平衡式的資金平衡表，這使得外資人員很難理解和運(yùn)用我國(guó)的會(huì)計(jì)核算原則。為了適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放的要求，財(cái)政部積極組織專業(yè)人員進(jìn)行商討研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于1985年3月14日頒布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這是我國(guó)成立以來(lái)第一部借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例制定的全新會(huì)計(jì)制度，開(kāi)辟了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化新的發(fā)展進(jìn)程。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)階段（1992—2005）

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入，財(cái)政部在原制度基礎(chǔ)上，于1992年8月10日發(fā)布的《外商投資企業(yè)制度》更廣泛地借鑒和融納了國(guó)際準(zhǔn)則慣例。另外，1992年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)分行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)企業(yè)財(cái)務(wù)制度，即統(tǒng)稱的“兩則、兩制”，對(duì)我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行了細(xì)致規(guī)定，并吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架等概念，采用國(guó)際通用的借貸記賬法，廢除原來(lái)的資金來(lái)源=資金占用的會(huì)計(jì)平衡公式，使我國(guó)獨(dú)有的會(huì)計(jì)等式成為歷史。1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，進(jìn)一步適應(yīng)了我國(guó)對(duì)外籌資的要求，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)國(guó)際化起到了推波助瀾的作用，大大推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程。2004年下半年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在對(duì)國(guó)際形勢(shì)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)特有的國(guó)情，提出了建立適應(yīng)我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建議，認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該開(kāi)始由國(guó)際協(xié)調(diào)逐步轉(zhuǎn)向國(guó)際趨同。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同階段（2006年至今）

2005年11月18日，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)簽署聯(lián)合聲明指出，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。在涉及關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價(jià)值的計(jì)量以及企業(yè)合并的處理方法等問(wèn)題上，由于我國(guó)存在著特殊的情況，允許我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著差異。2008年11月14日，歐盟正式承認(rèn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效，規(guī)定在2009年至2011年底前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換期內(nèi)，中國(guó)證券發(fā)行者在歐盟進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不再需要根據(jù)歐盟市場(chǎng)中采用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。這充分表明我國(guó)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)制定和實(shí)施方面達(dá)到了預(yù)期的效果。另外，2009年10月世界銀行就中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和有效實(shí)施情況發(fā)布的評(píng)估報(bào)告，認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是成功的，其他國(guó)家可以以此為典型對(duì)象進(jìn)行效仿。為了使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則能夠?qū)崿F(xiàn)持續(xù)趨同，財(cái)政部于2010年4月發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。該路線圖指出，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，并且持續(xù)趨同的時(shí)間安排將使與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)保持同步。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同實(shí)施現(xiàn)狀

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的程度研究

劉玉廷（2007）指出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系而言，不僅整體框架保持了一致，而且大多數(shù)項(xiàng)目做到了相互對(duì)應(yīng)，不論內(nèi)容、理念、原則和方法都做到和國(guó)際趨同。具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)相同；而頒布的解釋公告所具有的作用也與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中的解釋公告是類似的。在具體內(nèi)容上，仍然有一些差異。王建新（2007）認(rèn)為，中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.制定體系。我國(guó)將基本準(zhǔn)則納入準(zhǔn)則體系，作為一項(xiàng)法律規(guī)范，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)則將其排斥在準(zhǔn)則體系之外且沒(méi)有法律約束力；

2.行文和架構(gòu)模式。我國(guó)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行文和架構(gòu)與國(guó)際準(zhǔn)則不同；

3.具體內(nèi)容。兩者的重大不同主要體現(xiàn)在“資產(chǎn)減值”和“關(guān)聯(lián)方披露”兩個(gè)準(zhǔn)則上。另外，公允價(jià)值的運(yùn)用程度上也有較大差異，我國(guó)準(zhǔn)則顯著低于國(guó)際準(zhǔn)則。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同后的效果研究

劉斌、徐先知（2010）以2005—2008年我國(guó)A股上市公司為研究樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后會(huì)計(jì)信息均存在盈余穩(wěn)健性特征，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后盈余穩(wěn)健性顯著降低，主要是由于公允價(jià)值的引入對(duì)盈余的穩(wěn)健性產(chǎn)生了一定的負(fù)面的影響。因此，他們建議在執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性和謹(jǐn)慎性，防止公允價(jià)值濫用與盈余操縱。

崔學(xué)剛、張宏亮（2010）卻得出了相反的實(shí)證結(jié)果。他們利用1997—2007年同時(shí)發(fā)行的A股和H股的公司的樣本數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均較大幅度地提高了A股會(huì)計(jì)報(bào)告的盈余穩(wěn)健性，而且2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施大大促進(jìn)了A股報(bào)告盈余與H股報(bào)告盈余穩(wěn)健性差異的縮小，從而使A股、H股報(bào)告盈余穩(wěn)健性體現(xiàn)出趨同趨勢(shì)。

劉永澤（2011）選取2007—2009年的上市公司數(shù)據(jù)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同后金融類和非金融類兩大類公司公允價(jià)值信息的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司與公允價(jià)值相關(guān)的信息具有一定的聯(lián)系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的引入在一定程度上提升了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的信息含量，并且公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性未明顯受到金融危機(jī)的影響。因此，他們建議我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在全面跟進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)充分考慮到我國(guó)的具體情況

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同對(duì)我國(guó)的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)措施

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同對(duì)我國(guó)的挑戰(zhàn)

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的事項(xiàng)并不完全都適合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況。在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，各國(guó)地位處境各不相同，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平還處在社會(huì)主義初級(jí)階段，政治、文化、會(huì)計(jì)習(xí)慣方面都與發(fā)達(dá)國(guó)家存在差異，如果不兼顧本國(guó)具體情況，過(guò)分遷就準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，那全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣是一把雙刃劍，發(fā)展中國(guó)家在利用它獲得外資的同時(shí)，卻也要以開(kāi)放市場(chǎng)、損害一定的經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)。

2.我國(guó)還缺乏足夠能執(zhí)行與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的會(huì)計(jì)專業(yè)人員。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾經(jīng)改革，需要會(huì)計(jì)人員的不斷學(xué)習(xí)，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同在要求會(huì)計(jì)人員了解國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)還要熟悉國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。另外，國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有許多方面涉及到會(huì)計(jì)師的判斷力，我國(guó)雖然從事會(huì)計(jì)工作的人員有很多，但能執(zhí)行與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的會(huì)計(jì)專業(yè)人員卻比較缺乏。

3.影響上市公司利潤(rùn)的管理。上市公司使用了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)，公司市值可能驟然下降，從而影響股民的信心，并可能引起證券市場(chǎng)的波動(dòng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革要求公司使用新的會(huì)計(jì)政策，會(huì)影響相關(guān)的公司決策，給公司治理帶來(lái)一定的不利影響。

（二）面對(duì)挑戰(zhàn)所采取的具體措施

1.完善公司治理機(jī)制，加快發(fā)展和完善我國(guó)資本市場(chǎng)。資本市場(chǎng)的發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的前提，只有不斷發(fā)展和完善我國(guó)的資本市場(chǎng)，才能保證高質(zhì)量準(zhǔn)則的執(zhí)行到位。目前，我國(guó)必須盡快完善公司治理機(jī)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)行為，進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層及時(shí)、充分、如實(shí)披露財(cái)務(wù)信息的意識(shí)，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤(rùn)。

2.優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。受我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和發(fā)展水平的影響，我國(guó)目前實(shí)行的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，為了使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)完全趨同，我們應(yīng)當(dāng)逐步實(shí)現(xiàn)從會(huì)計(jì)制度向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變，在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的成功做法，同時(shí)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)環(huán)境，采取符合我國(guó)實(shí)情的過(guò)度措施。另外，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，要密切結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性和可操作性。

3.完善公允價(jià)值相關(guān)體系。此次引入公允價(jià)值反應(yīng)動(dòng)態(tài)的價(jià)值是新準(zhǔn)則的一大新亮點(diǎn)，而公允價(jià)值也是我國(guó)進(jìn)一步加強(qiáng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的一個(gè)核心問(wèn)題。

實(shí)際上，如何解決正確、公允的評(píng)估公允價(jià)值，正是困擾業(yè)界的問(wèn)題。在很多情況下，公允價(jià)值的確定需要依靠從業(yè)人員的職業(yè)判斷，這又很容易受到人為等各種因素的影響。在國(guó)際學(xué)術(shù)界，美國(guó)被公認(rèn)為較早地引入公允價(jià)值概念并得到廣泛應(yīng)用。FASB在2006年9月發(fā)布的NO.157中公允價(jià)值定義為：報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支付的價(jià)格。

在我國(guó)2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量方式在“收入”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“租賃”等項(xiàng)目中都被采納，但比例依然落后于國(guó)際水平，因此，應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)有關(guān)公允價(jià)值的理論建設(shè)以及評(píng)估體系。同時(shí)，準(zhǔn)則有效的公允價(jià)值在很大程度上也依賴于準(zhǔn)則所應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

[1]張義文，朱梅.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同研究[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2012（10）：90—91.

[2]王靖開(kāi).會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的實(shí)質(zhì)及我國(guó)的路徑研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2010（6）：1—25.

[3]仲翔宇.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究綜述和評(píng)價(jià)[J].會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2012（1）.