淺談新制度下高校固定資產(chǎn)的核算

楊 惠

（四川民族學(xué)院，四川 康定 626001）

財(cái)政部于2012 年12 月發(fā)布了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教[2012]488 號(hào)）,于2010 年9 月發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）。

在新公布的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）中，引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算原則后，制定了新的固定資產(chǎn)核算體系，在固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等方面，高校固定資產(chǎn)核算發(fā)生了很大的變化，本文擬對(duì)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》 和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）在固定資產(chǎn)核算中存在的一些問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出了相應(yīng)的建議，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

一、統(tǒng)一固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一年，單位價(jià)值在1000 元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上），并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理?！薄陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指高等學(xué)校擁有的預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)一年（不含一年）、單位價(jià)值在2000 元以上，在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)?！?/p>

從以上規(guī)定可以看出，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）規(guī)定的固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)不一致?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)的單位價(jià)值在1000 元以上的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)和物價(jià)水平的情況來(lái)看單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低。固定資產(chǎn)入賬的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會(huì)的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化相應(yīng)的提高。因此《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高校的固定資產(chǎn)不分一般設(shè)備和專用設(shè)備統(tǒng)一按照單位價(jià)值2000 元以上的標(biāo)準(zhǔn)作為高校的固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。這樣不但適應(yīng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，同時(shí)也統(tǒng)一了固定資產(chǎn)的核算口徑，規(guī)范了高校固定資產(chǎn)核算的內(nèi)容和范圍，便于指導(dǎo)實(shí)際工作。

二、統(tǒng)一明確固定資產(chǎn)的分類

固定資產(chǎn)計(jì)提折舊取決于兩個(gè)因素：固定資產(chǎn)原值和使用年限，而固定資產(chǎn)使用年限必須在固定資產(chǎn)分類的基礎(chǔ)上按類別確定。

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：“高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。高等學(xué)校的固定資產(chǎn)明細(xì)目錄由教育部制定，報(bào)財(cái)政部備案?！薄陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）規(guī)定“高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)和其他固定資產(chǎn)。” 教育部將現(xiàn)行的固定資產(chǎn)分為十六類，而財(cái)政部則將其分為十二類。

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）、財(cái)政部《全國(guó)行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查報(bào)表系統(tǒng)》以及教育部《高等學(xué)校固定資產(chǎn)分類編碼手冊(cè)》，對(duì)固定資產(chǎn)分類作了不盡相同的分類。由于高校固定資產(chǎn)種類規(guī)格繁多，如果不進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，各高校會(huì)根據(jù)不同的管理需要制定不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，從而造成會(huì)計(jì)信息的橫向不具有可比性。

如果按《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿），將固定資產(chǎn)分為六大類，分類過(guò)于簡(jiǎn)單，這樣必然影響按不同類別合理確定固定資產(chǎn)的使用年限，不利于計(jì)算提取固定資產(chǎn)折舊。實(shí)際工作中大部分高校的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)都采用教育部的《高等學(xué)校固定資產(chǎn)分類編碼手冊(cè)》中規(guī)定的16 類進(jìn)行管理，但這個(gè)手冊(cè)是2000 年制定并頒布實(shí)施的，對(duì)目前很多新儀器設(shè)備的出現(xiàn)已無(wú)法分類，只能籠統(tǒng)歸入其他類，不利于固定資產(chǎn)的核算與管理。因此，應(yīng)統(tǒng)一明確固定資產(chǎn)的分類，制定使用明細(xì)表分類表，對(duì)折舊年限和折舊方法統(tǒng)一口徑，避免在提供信息時(shí)出現(xiàn)數(shù)據(jù)上的偏差，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

為了保證固定資產(chǎn)分類和使用年限的統(tǒng)一，提高各高校間會(huì)計(jì)信息的可比性，更好地配合公共財(cái)政改革，確保固定資產(chǎn)核算、管理和績(jī)效評(píng)價(jià)采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，本文建議參照財(cái)政部《全國(guó)行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查報(bào)表系統(tǒng)》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中“文物和陳列品、圖書(shū)、檔案、動(dòng)植物等，不計(jì)提折舊”的規(guī)定，以及土地的特殊性，將高校計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊對(duì)象分為九大類，即房屋建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備、電氣設(shè)備、電子產(chǎn)品及通信設(shè)備、儀器儀表及其他、文體設(shè)備以及家具用具，并對(duì)九大類別的固定資產(chǎn)分別規(guī)定折舊年限和折舊方法。這樣既與財(cái)政部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)的分類一致，便于固定資產(chǎn)的核算與管理，又能合理地計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

三、統(tǒng)一固定資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊?！卑凑招轮贫纫?guī)定，采用年限平均法按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊( 文物文化資產(chǎn)除外)，折舊額分期計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)的損耗得到體現(xiàn)，保證了固定資產(chǎn)的賬實(shí)相符，真實(shí)地反映了高校固定資產(chǎn)的使用狀況，有助于加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理。固定資產(chǎn)按計(jì)提折舊后的凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的資產(chǎn)狀況，解決了高校固定資產(chǎn)虛高，財(cái)務(wù)信息不實(shí)的現(xiàn)象。

在《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）中，對(duì)于固定資產(chǎn)使用年限只是規(guī)定了在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，一般采用平均年限法提取折舊，但并未對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。如何確定固定資產(chǎn)的折舊年限，是使用單位自行估計(jì)還是財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一規(guī)范，高校作為非營(yíng)利組織，如何確定固定資產(chǎn)使用年限，都會(huì)影響到折舊的合理性、可比性。如果各高校固定資產(chǎn)的使用年限不統(tǒng)一，提供的固定資產(chǎn)信息缺乏橫向可比性，必然導(dǎo)致高校教育成本計(jì)量的不準(zhǔn)確和不可比。

由于目前對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范，本文建議采用《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》規(guī)定，以此規(guī)范各高校固定資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)，確保固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的可比性?！陡叩葘W(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》規(guī)定:“設(shè)備按分類折舊率(專用設(shè)備按8 年，一般設(shè)備按5 年，其他設(shè)備均按10 年折舊）計(jì)提折舊；各年房屋建筑物應(yīng)提折舊統(tǒng)一按當(dāng)年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%（50 年折舊期)計(jì)提?！?/p>

四、固定資產(chǎn)折舊方法應(yīng)增加加速折舊法

固定資產(chǎn)的折舊方法是將固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額在各使用期間內(nèi)進(jìn)行分配,主要包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。不同的折舊方法將直接影響固定資產(chǎn)折舊額在不同年度間的分配情況,進(jìn)而影響高校各年教育成本的核算。

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊?！薄陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更?！?/p>

高校的固定資產(chǎn)種類多、規(guī)模大，一般設(shè)備和房屋建筑物，由于損耗均勻，使用年限較長(zhǎng)而采用年限平均法計(jì)提折舊比較合理。但高精尖儀器、電子類設(shè)備技術(shù)含量高、更新速度快，它們雖然在形態(tài)上保持完整，性能上也能達(dá)到當(dāng)初設(shè)計(jì)的水平，但是由于技術(shù)進(jìn)步，更新?lián)Q代產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，這一類固定資產(chǎn)無(wú)形損耗顯得尤為突出，使這一類固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命大大縮短，報(bào)廢的速度也相應(yīng)加快，使用年限相應(yīng)縮短。因此對(duì)高精尖儀器、電子設(shè)備等固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊不能真實(shí)體現(xiàn)固定資產(chǎn)的凈值，對(duì)于固定資產(chǎn)因無(wú)形損耗而價(jià)值大幅減少，固定資產(chǎn)的賬面凈值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其真實(shí)價(jià)值，造成賬實(shí)不符的局面。因此，固定資產(chǎn)折舊方法也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，對(duì)于高校具有專門(mén)性能的，科技含量大、價(jià)格昂貴、生命周期短以及無(wú)形損耗嚴(yán)重的高精尖儀器、電子類等教學(xué)科研設(shè)備，計(jì)提方法應(yīng)采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等加速折舊法計(jì)提折舊，以保證固定資產(chǎn)賬實(shí)相符，保障會(huì)計(jì)信息的客觀性。

五、固定資產(chǎn)折舊的銜接

老制度對(duì)固定資產(chǎn)不提折舊，對(duì)購(gòu)入的固定資產(chǎn)在核算時(shí)一次性進(jìn)入當(dāng)年相關(guān)支出科目，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊”。 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見(jiàn)稿）規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，文物文化資產(chǎn)、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外?！?/p>

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的實(shí)施面對(duì)的問(wèn)題是，由于我國(guó)高校屬于事業(yè)單位，一直以來(lái)沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高、賬實(shí)不符。按《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，從執(zhí)行新制度開(kāi)始計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，實(shí)務(wù)中如果只對(duì)新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，不對(duì)存量固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，就不能夠準(zhǔn)確地反映高校固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。但很多高校賬面都是十幾億甚至幾十億的固定資產(chǎn)，如果對(duì)賬面上的固定資產(chǎn)一次性補(bǔ)提折舊則工作量非常大，而且補(bǔ)提折舊的金額對(duì)當(dāng)年賬面的資產(chǎn)價(jià)值及支出、結(jié)余金額都會(huì)有影響。

面對(duì)這個(gè)問(wèn)題建議對(duì)存量固定資產(chǎn)重新分類，按照分類標(biāo)準(zhǔn)確定固定資產(chǎn)的使用年限，對(duì)已超出使用年限的固定資產(chǎn)全額計(jì)提折舊，未達(dá)到使用年限的按照實(shí)際已使用年限計(jì)提折舊。計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算可參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)從不計(jì)提折舊改為按新制度要求計(jì)提折舊屬于會(huì)計(jì)政策的變更，可采用追溯調(diào)整法處理。在老制度下，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)借記有關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。執(zhí)行新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，采用追溯調(diào)整法，可以將補(bǔ)提的折舊額直接從“固定基金”科目轉(zhuǎn)入“累計(jì)折舊”科目，以后計(jì)提折舊的金額從“固定基金”科目轉(zhuǎn)入“以前年度調(diào)整”科目，這樣處理當(dāng)年的結(jié)余就不會(huì)受補(bǔ)提折舊金額的影響。

六、增加固定資產(chǎn)的減值處理

對(duì)于處于科研前沿的高校，因?yàn)橥獠拷?jīng)濟(jì)環(huán)境改變、因?yàn)榭萍歼M(jìn)步，因?yàn)榭蒲行枰O(shè)備淘汰更新比較快，為了能更準(zhǔn)確地反映高校教育成本、固定資產(chǎn)凈值等情況，建議借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，作為固定資產(chǎn)備抵科目，用于反映固定資產(chǎn)價(jià)值減少情況。在每年年末，對(duì)可以取得公允價(jià)值的固定資產(chǎn)，按可收回金額低于其賬面價(jià)值的金額來(lái)確定需計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表中，建議增設(shè)“固定資產(chǎn)凈額”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，用于反映高校固定資產(chǎn)在期末的實(shí)際價(jià)值。

[1]孫凌峰. 對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)的思考[J].會(huì)計(jì)之友，2010（10）

[2]林國(guó)平.高校會(huì)計(jì)制度改革探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2012（05）.

[3]謝愛(ài)香.《高等學(xué)校新會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)探析及建議[J].會(huì)計(jì)之友(中)，2010（06）.