企業(yè)文化：基于G O N E模型的防治財務(wù)舞弊問題研究

●河北農(nóng)業(yè)大學(xué) 康紅冬 劉國峰 孔 盈

一、引言

近年來，隨著經(jīng)濟全球化和一體化進程不斷加快，經(jīng)濟形式的復(fù)雜性和多樣性不斷提高，在增加社會財富的同時也增加了財務(wù)舞弊的可能性，相應(yīng)的財務(wù)舞弊案件數(shù)量也不斷增加。21世紀初的美國安然、世界通信和施樂等知名大公司財務(wù)舞弊案的相繼曝光，引起了世界范圍內(nèi)同行業(yè)的關(guān)注。在我國也存在這種現(xiàn)象，從2006年中國電器制造商廣東科隆電器到2009年景谷林業(yè)信息披露“躲貓貓”再到2010年深圳證券交易所申斥綠大地和公募基金的丙類戶等一系列案件，顯示出隨著財務(wù)舞弊的多樣性、復(fù)雜性不斷提升，給國家和社會所造成的危害性也越來越大，一時間財務(wù)舞弊成為中外關(guān)注的焦點。

很多學(xué)者都對財務(wù)造假案件有所研究并取得了豐碩的成果。陳建軍（2009）從財務(wù)舞弊的概念和基本特征入手，分析其產(chǎn)生的原因與危害，提出防治財務(wù)舞弊的總體戰(zhàn)略和具體措施。龍寧斐（2012）從分析財務(wù)舞弊危害性的基礎(chǔ)上，提出預(yù)防財務(wù)舞弊的建議。王保平（2012）指出財務(wù)舞弊案件的相關(guān)理論，找出了財務(wù)舞弊案件的雙輪驅(qū)動因素，即激勵優(yōu)化與控制強化。本文將GONE模型用于分析財務(wù)舞弊案件發(fā)生的四個原因：貪婪（Greed）；機會（Opportunity）；需求（Need）；暴露（Exposure）；上述 4 個因子實質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的 4個條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財、自尊時，只要有機會，并認為事后不會被發(fā)現(xiàn)，他就一定會進行舞弊（秦江萍，2005）。缺少上述任何一項要素都不可能真正形成舞弊，并且，如果上述四個要素同時具備，舞弊發(fā)生的概率就會變得非常高。運用GONE理論的方法來分析財務(wù)舞弊產(chǎn)生的根源，可以使人們認識到財務(wù)舞弊案件的產(chǎn)生不只是某個單個因素所致，而是多個因素共同作用的結(jié)果。本文著重從企業(yè)內(nèi)部控制的企業(yè)文化角度防范財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，指出企業(yè)內(nèi)部控制中企業(yè)文化建設(shè)的重要性。

二、財務(wù)舞弊產(chǎn)生的內(nèi)在原因——貪婪

當今隨著人們收入增加，物價也在迅速增長，2012年我國城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民可支配收入分別為24565元和7917元，分別比上年增長12.6%和13.5%。同時，我們還應(yīng)該注意到，一方面我國現(xiàn)階段存在嚴峻的貧富差距，2011年的基尼系數(shù)為0.477，2012年為0.474，一直處于國際公認的0.4這條警戒線之上。另外，物價水平一直在上漲，居民實際購買力增長緩慢。這兩個原因也導(dǎo)致我國廣大的中低等收入人群的可支配收入并沒有出現(xiàn)大幅增加，也就是說人們的可支配收入在下降，人們將面臨巨大的生活壓力。古人云：“人之初，性本善”，可以看出貪婪之心并不是人與生俱來的品質(zhì)，而是人們在受到日后社會文化氛圍的影響逐漸形成的。當今社會物欲橫流、貧富差距進一步加大，在社會中逐漸形成一切向“錢”看齊、拜金主義、享樂主義的價值觀，在這種價值觀影響下，腐敗盛行就會成為一種社會現(xiàn)象，相應(yīng)地便會催生腐敗文化，而此時，如果還沒有形成強勢的反腐敗文化與腐敗文化相抗衡的話，將致使腐敗文化居于優(yōu)勢（郝春雨、劉國峰，2012）。

人總是處于一定社會環(huán)境中，個人的行為會受到社會文化的影響，當一個組織中積淀的貪婪文化到達某一程度時，人的貪婪之心便油然而生。然而這種貪婪之心就會損害他人的利益，假如一個組織處于零和博弈狀態(tài)，某個人或是某些人由于一己私利所獲得的收益，便是組織中其他人或是組織所遭受的損失。從形式上看，財務(wù)舞弊是某個人為了一己之利，或某個團體為了共同的利益，粉飾財務(wù)報表的過程。實際上則是由于道德水平低下，使不良的價值判斷占了上風或已為違背良好的道德規(guī)范找到合理的借口，面對如此巨大的生活壓力，對公共財務(wù)起了貪婪之心造成的。從公司層面分析，則表現(xiàn)為一個團體沒有形成良好的文化氛圍來阻止舞弊行為的發(fā)生，這種貪婪的企業(yè)文化使得財務(wù)舞弊案件有了滋生的土壤。由此可見，財務(wù)舞弊案件的發(fā)生是由于人們在貪婪之心的驅(qū)使下，追求自身利益的一種結(jié)果。倘若在一個組織中人們都崇尚廉潔，自覺維護制度，養(yǎng)成了按章辦事的良好習慣。這種企業(yè)文化中的道德規(guī)范、行為規(guī)范便形成一種無形的約束力。這種“軟”約束讓員工明白自己行為中哪些不該做、不能做，進而達到自我約束的目的。在這樣一個誠信、清廉的企業(yè)文化之下，便能遏制住貪婪的源頭。因此，在組織中形成勤儉、廉政的企業(yè)文化是防止財務(wù)舞弊案件發(fā)生的必要準備。

三、財務(wù)舞弊產(chǎn)生的外在原因——機會

從行為心理學(xué)角度看，處于社會環(huán)境中的個體都有機會主義傾向，倘若個體有機會使自己的個人利益增大，就會不惜一切代價抓住這次機會。當今社會集權(quán)主義盛行，處于一定社會階層的領(lǐng)導(dǎo)者，由于擁有至高無上的權(quán)力，如果他的行為得不到監(jiān)督，就會利用機會通過非法操縱來獲得自身利益。表現(xiàn)在企業(yè)層面，是企業(yè)內(nèi)部控制制度缺失或不健全給財務(wù)舞弊提供了機會。當今在企業(yè)集權(quán)嚴重化的情況下，公司監(jiān)事會缺乏應(yīng)有的監(jiān)督職權(quán)，管理者當局本身具有管理企業(yè)一切日常工作的權(quán)限，再加上有的企業(yè)內(nèi)部控制制度是由管理層制定的，這就很難使管理層得到應(yīng)有的監(jiān)督和制約，從而為財務(wù)舞弊提供了機會（劉媛，2012）。再者由于現(xiàn)代企業(yè)實行委托代理機制，一方面受代理人本身道德水平的限制極有可能會忽略企業(yè)經(jīng)營過程中存在的風險，而導(dǎo)致財務(wù)報告的錯報、漏報；另一方面，代理人為獲得自身的業(yè)績和獎勵，可能會出現(xiàn)故意隱瞞、扭曲企業(yè)經(jīng)營過程中的不利因素進而粉飾財務(wù)報表的逆向選擇行為。

與其說各個財務(wù)舞弊案件大都是因為對管理層缺少應(yīng)有的監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，從而給了管理層舞弊的機會，進而導(dǎo)致事態(tài)更加嚴重，倒不如認為是企業(yè)文化的缺失使財務(wù)舞弊有了可乘之機。因為內(nèi)部控制制度的執(zhí)行依賴于企業(yè)文化的支持和維護，如果沒有良好的企業(yè)文化作支撐，內(nèi)部控制便失去了賴以生存的基礎(chǔ)，最終也不會發(fā)揮應(yīng)有的效果。 因此在企業(yè)文化建設(shè)中一方面要規(guī)范各種法規(guī)、制度的執(zhí)行力度，引導(dǎo)和規(guī)范員工的行為。在每個企業(yè)中我們都可以看到“員工基本規(guī)范”、“財務(wù)人員日常守則”等各種操作規(guī)范，規(guī)范雖然建立，但大多數(shù)企業(yè)并沒有真正地實施，這就使得企業(yè)的各種規(guī)范處于一種空殼的狀態(tài)。倘若財務(wù)人員嚴格執(zhí)行企業(yè)制定的各種規(guī)章，嚴格按照預(yù)算管理、現(xiàn)金發(fā)票管理制度、銀行賬戶管理制度等，一定會阻止財務(wù)舞弊事件的發(fā)生；另一方面要積極培訓(xùn)具有自身特色的企業(yè)文化，將積極向上的價值觀和誠信經(jīng)營的價值理念貫穿于企業(yè)文化建設(shè)的始終，加大企業(yè)履行社會責任和風險防范的意識。最后，由企業(yè)的董事、監(jiān)事和各級員工建立一個信息共享的平臺，定期召開辦公會議，相互通報信息，隨時掌握部門、單位（企業(yè)）資金流向、動態(tài)，實現(xiàn)其資源、信息共享，這樣既能夠起到抑制權(quán)力過于集中的現(xiàn)象又能加大財務(wù)舞弊的機會成本，為抑制財務(wù)舞弊提供了保障。

四、財務(wù)舞弊產(chǎn)生的主觀原因——需求

在行為學(xué)中認為人總是處于一定的社會關(guān)系中，做某件事總是受某種動機的驅(qū)使，人的需要結(jié)構(gòu)很復(fù)雜，無論何時都有許多需求影響行為。馬斯洛需求理論將人的需求劃分為五個層次，當一個人基本的生理需求得到滿足時，向高層次的需求便成為一種驅(qū)動力驅(qū)使人們尋找各種機會滿足較高層次的需求，然而各個層次的需求都是人們通過自身努力實現(xiàn)的，如果現(xiàn)實環(huán)境中不具備這種機會便會鋌而走險，尋找所謂的“捷徑”，表現(xiàn)在財務(wù)方面即為財務(wù)舞弊。喬治蓋洛普認為“一個企業(yè)最終制勝的關(guān)鍵不在于它的硬件投資，而在于它的軟件管理?！币虼宋覀儜?yīng)該重視企業(yè)文化這種“軟件管理”，滿足企業(yè)中員工的需求。只有在企業(yè)能夠滿足員工需求的基礎(chǔ)上，員工才能得到滿足以至于為企業(yè)創(chuàng)造更多的價值。如果我們將企業(yè)每一位員工的需求按照馬斯洛需求理論予以劃分，并針對每一層次中的每一個問題在企業(yè)文化建設(shè)中采取相應(yīng)地措施，可以解決每一層次員工的需求，減少了財務(wù)舞弊行為的主觀發(fā)生因素，使其發(fā)生的概率大大降低。

從企業(yè)文化建設(shè)方面可以注重以下幾方面：第一，解決員工的薪資、福利方面以滿足基本的生理需求，這一部分將涉及到企業(yè)文化中關(guān)于人力資源的培育。我們不排斥員工追求高薪金待遇，畢竟追求自身利益的最大化是人之常情，但是得到回報的前提是先前的辛勤付出。如果在企業(yè)處于一種員工的付出、薪金和企業(yè)業(yè)績價值交換的文化氛圍中，當員工生理需求得不到滿足時便會從自身尋找原因，從而更加努力為企業(yè)創(chuàng)造價值；第二，解決員工的安全需要，這正是企業(yè)文化中培育員工忠實度的問題。在企業(yè)文化建設(shè)中不能一味地追求雇員終身制以解決員工對企業(yè)的歸屬感，還應(yīng)當適時加入競爭機制，創(chuàng)造危機意識。在員工為了克服自身危機的同時既增強了員工對企業(yè)的忠實度，也為企業(yè)創(chuàng)造了價值；第三，解決員工的社交、歸屬的需要，這正是企業(yè)文化中解決企業(yè)價值觀和員工價值觀相統(tǒng)一的問題。在企業(yè)文化建設(shè)中應(yīng)起到對員工凝聚的作用，應(yīng)統(tǒng)一員工的價值觀使其與企業(yè)價值觀相一致，在相同價值觀的引領(lǐng)下為之奮斗；第四，解決員工尊重的需要，這是企業(yè)文化建設(shè)中一種氛圍的體現(xiàn)。在員工為企業(yè)創(chuàng)造價值過程中應(yīng)為員工提供一種愉悅的氛圍，員工的需求不僅在物質(zhì)方面，精神層面的需求更為重要（王保平，2009），這是企業(yè)文化傳播的理念，更是企業(yè)創(chuàng)造價值的有力保障；第五，當前述的幾個需求員工都能得到滿足時，自我實現(xiàn)的需求也只有在企業(yè)已有的信仰中予以實現(xiàn)。

五、財務(wù)舞弊產(chǎn)生的客觀原因——暴露

心理學(xué)研究表明，每個人在做出一定的行為之前，必先經(jīng)過一系列的心理活動。在財務(wù)舞弊行為做出之前，有人抱著僥幸心理，認為通過熟練的業(yè)務(wù)，鉆個法律的空子，自己的舞弊行為不一定會暴露。也有人對自己的舞弊行為進行成本效益分析，因財務(wù)舞弊所獲得的收益為M，財務(wù)舞弊所承擔的風險為E，E受到舞弊事件被發(fā)現(xiàn)的概率（R）和被發(fā)現(xiàn)應(yīng)承擔的處罰（F）（洪葒、胡華夏等，2012）。如果在企業(yè)中沒有指定相應(yīng)的處罰條例，或?qū)σ蜇攧?wù)舞弊行為的處罰力度不嚴厲，不能夠?qū)ζ髽I(yè)的員工起到警示作用，那么因財務(wù)舞弊所承擔的處罰就會很低；另一方面由于企業(yè)文化在建設(shè)中，沒有發(fā)揮應(yīng)有的約束作用，致使發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊行為的概率降低；在這兩方面的影響之下，使得M≥E，即因財務(wù)舞弊所獲得收益大于等于其所遭受的懲罰時，就會出現(xiàn)財務(wù)舞弊現(xiàn)象。因此要制止財務(wù)舞弊案件，就必須使影響M的因素降低，影響E的因素提高，最終使得M

財務(wù)舞弊案件之所以頻頻出現(xiàn)，很大一部分原因是對財務(wù)舞弊行為懲治率還比較低，懲治的力度還不夠強，致使財務(wù)舞弊行為給人們帶來的好處大于因企業(yè)內(nèi)部規(guī)章對該行為的處置及懲罰以及可能承擔法律法規(guī)規(guī)定的法律責任，因此在企業(yè)文化建設(shè)過程中應(yīng)注重企業(yè)文化的約束作用?，F(xiàn)實社會中的人都具有機會主義傾向，再加上外界環(huán)境的影響極易投機取巧，尋找“捷徑”，以實現(xiàn)自己最大的利益。因此在企業(yè)文化建設(shè)中一方面要加強各種規(guī)章制度的制定，明確什么是會計舞弊、什么是合理避稅、什么是會計差錯，以此分清各自的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或者逃脫責任。另一方面，形成一種執(zhí)法必嚴、違法必究的企業(yè)文化，嚴懲舞弊者，并將其行為和所遭受的處罰予以傳播，以在組織中起到警示作用。有人會認為這是制度層面的約束不應(yīng)當屬于企業(yè)文化的范疇，本文認為各項規(guī)章制度的制定者和實施者都是處于一定組織結(jié)構(gòu)中的人來完成的，會受到組織結(jié)構(gòu)中文化因素的影響。

六、結(jié)論

個人價值觀的形成是通過對社會公認價值觀的觀察、模仿、學(xué)習，在一定的社會活動中無形植入人體的一種“內(nèi)向”

過程。企業(yè)中的個體會受到企業(yè)價值觀的影響，并通過企業(yè)的價值觀標準，來判斷自己行為是否合法。企業(yè)文化會在無形中規(guī)范人的行為，這就會在規(guī)章制度基礎(chǔ)上加上一層“外衣”，在同一個文化氛圍中行使自己的職權(quán)，減少腐敗、財務(wù)舞弊等事件的發(fā)生。因此，加強企業(yè)文化建議，在企業(yè)內(nèi)部樹立誠實、正直的共同價值觀，可以影響組織結(jié)構(gòu)的組成和人力資源的運用，這些都對企業(yè)內(nèi)部控制的實施與運行效率有著重大意義，進而可以防范企業(yè)中財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。當然，企業(yè)文化并不是決定企業(yè)成敗的唯一因素，在這里只是通過企業(yè)文化中人的因素進行分析，使企業(yè)文化這一生產(chǎn)要素能夠引起人們的重視，進而在企業(yè)中發(fā)揮“中樞神經(jīng)”的作用。

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