論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位

林綠亭

摘 要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的主要是為了從外部調(diào)和會(huì)計(jì)師職業(yè)群體自身無法解決的內(nèi)在利益矛盾，從而起到保護(hù)投資者的利益免受不良會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)損害的目的。確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位需要從目標(biāo)、性質(zhì)、導(dǎo)向等多方面因素予以考慮。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀上無法實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義，并且即便在程序正義面前，其也要受制于制訂者對(duì)準(zhǔn)則本身導(dǎo)向性選擇和法治環(huán)境的影響。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無法真正達(dá)到對(duì)其目的的實(shí)現(xiàn)。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的環(huán)境下，主張遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)師的免責(zé)事由并不可取。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；法律地位；責(zé)任；性質(zhì)；程序正義

中圖分類號(hào)：D912.29 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）14-0154-02

會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，如果仍然出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的情況，會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任？這一問題的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有相應(yīng)的法律地位[1]。要深入這一命題的核心，就必須要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景，所欲實(shí)現(xiàn)的目的和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與導(dǎo)向進(jìn)行一系列的分析；并且誠(chéng)如薩維尼所說，立法應(yīng)當(dāng)適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)的現(xiàn)實(shí)條件，因此探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，也必須立足于當(dāng)前中國(guó)具體的法治環(huán)境。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景和目的

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)的內(nèi)在困境

會(huì)計(jì)師的職業(yè)被比喻為公司對(duì)外披露信息的“安全閥”。里根總統(tǒng)曾贊揚(yáng)會(huì)計(jì)師職業(yè)是美國(guó)社會(huì)的棟梁[2]。安然事件之前，公眾給予會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)太多溢美之詞，以至?xí)?jì)師執(zhí)業(yè)的內(nèi)在沖突被忽視：一方面，他們?yōu)榭蛻舴?wù)，另一方面，該項(xiàng)服務(wù)的成果卻呈現(xiàn)給社會(huì)公眾，作為社會(huì)公眾進(jìn)行投資判斷的主要根據(jù)之一?？梢哉f正是這種沖突造成了安達(dá)信的悲劇。

會(huì)計(jì)師與公司董事長(zhǎng)簽訂服務(wù)合同，財(cái)務(wù)信息由公司管理層提供審計(jì)報(bào)告提交給股東大會(huì)。雖然這一過程至今并沒有多大的變化，但公司的治理卻發(fā)生了很大的變化。從前管理層與公司的董事、股東的利益是一致的，因此會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的對(duì)象利益是一致的。如今的公司中，管理層和投資者的利益常常并不一致，甚至分化、對(duì)立。會(huì)計(jì)師提供財(cái)務(wù)信息也由原來單純地為管理層管理決策變成了同時(shí)兼具為廣大投資者披露信息的雙重身份。會(huì)計(jì)師一方面要面對(duì)為其提供報(bào)酬的管理層，一方面要承擔(dān)投資人信息來源“安全閥”的角色，堪稱如履薄冰。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生

從上文的分析可以看出，會(huì)計(jì)師無法獨(dú)自解決利益沖突問題。當(dāng)前公司審計(jì)實(shí)際上已經(jīng)演變成一種公共物品，但為公共物品買單的卻是公共投資者以外的另一端主體。會(huì)計(jì)師如何端平天平？在管理層—會(huì)計(jì)師的角力中，會(huì)計(jì)師面對(duì)著既是裁判者又是運(yùn)動(dòng)員的管理層，只能處于下風(fēng)。期望會(huì)計(jì)師能獨(dú)立承擔(dān)起公共服務(wù)的職能是很困難的。投資者只能將目光投向外界。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則誕生于美國(guó)，當(dāng)時(shí)的美國(guó)正處在1929-1933年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的陰影之下，作為投資者的美國(guó)公眾遭受了巨大的損失。參議院舉行的聽證會(huì)認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息的充分披露將有助于防止錯(cuò)誤表述。1933年，美國(guó)通過了《證券法》，次年通過了《證券交易法》。為了有效執(zhí)行這兩部法律的規(guī)定，美國(guó)證券交易委員會(huì)成立并負(fù)責(zé)制訂上市公司所必須遵守的會(huì)計(jì)規(guī)則[3]。

根據(jù)Black和Kraakm an（1996）的觀點(diǎn)，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)主要考慮以下兩方面因素：一是能夠?yàn)楣竟芾砣藛T提供足夠的職業(yè)判斷空間以促進(jìn)交易結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的靈活性；二是有效保護(hù)外部投資者免受公司內(nèi)部人（包括管理人員和大股東）的機(jī)會(huì)主義行為的利益侵占。”[4]從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景來看，第二個(gè)因素是當(dāng)時(shí)所首要強(qiáng)調(diào)的，也是緩和會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員內(nèi)在矛盾的題中之意。

由是，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的主要是為了從外部調(diào)和會(huì)計(jì)師職業(yè)群體自身無法解決的內(nèi)在利益矛盾，從而起到保護(hù)投資者的利益免受不良會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)損害的目的。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)

對(duì)此問題，學(xué)界存在著不少爭(zhēng)議，總而括之主要有以下三種[5]。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是純客觀的約束機(jī)制（規(guī)范）

這一理念將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為對(duì)放任自流的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的約束手段，出于此目的，應(yīng)該為實(shí)務(wù)提供盡可能客觀、統(tǒng)一、公正的標(biāo)準(zhǔn)作為依據(jù)。因此毋寧將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為一種技術(shù)手段，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其標(biāo)準(zhǔn)性和科學(xué)性。

由此推出準(zhǔn)則的制定應(yīng)是一項(xiàng)嚴(yán)密的過程，符合邏輯和理性要求，確保內(nèi)在一致性。準(zhǔn)則的構(gòu)建要通過概念的確定、推演以及規(guī)則、原則等具體規(guī)范的協(xié)調(diào)來實(shí)現(xiàn)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”

根據(jù)澤夫（zeff）的理解，經(jīng)濟(jì)后果是指“會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、公會(huì)、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)損害其他相關(guān)方的利益。因此，單純地從理論上尋求最完美的準(zhǔn)則是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)當(dāng)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果達(dá)到最公平、合理的狀態(tài)?！泵绹?guó)判例認(rèn)為，當(dāng)準(zhǔn)則原則無法公允反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)時(shí)，會(huì)計(jì)師不應(yīng)以此為據(jù)，頗有“惡法非法”的意味。

經(jīng)濟(jì)后果的體現(xiàn)是多方面的。從直接影響的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身作為信息載體，其數(shù)據(jù)都代表了不同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。間接后果的意義則更深遠(yuǎn)，包括準(zhǔn)則規(guī)范應(yīng)當(dāng)使得會(huì)計(jì)報(bào)表能最大限度為公司管理者決策提供資料信息，為投資者監(jiān)督公司提供有效途徑，與微、宏觀政策銜接等。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程本身就是一種政治程序

哈耶克認(rèn)為，沒有純粹的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，經(jīng)濟(jì)的動(dòng)態(tài)必然會(huì)波及社會(huì)生活各個(gè)方面。政治生活更是經(jīng)濟(jì)生活的孿生方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程中的政治行為其實(shí)是經(jīng)濟(jì)后果的延伸[3]。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟(jì)后果，因此不同的權(quán)力手段就必然會(huì)試圖介入，以達(dá)到對(duì)準(zhǔn)則制訂的干預(yù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)自身利益的維護(hù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)基本上類似于政治程序中一項(xiàng)協(xié)議的達(dá)成過程?；跁?huì)計(jì)信息的公共物品特性，也使得準(zhǔn)則的制定不能忽視對(duì)公眾投資者的影響。從這個(gè)角度看，準(zhǔn)則的“監(jiān)管”作用更加的突出。會(huì)計(jì)師在依據(jù)準(zhǔn)則行事時(shí)，應(yīng)該更加注重這層含義。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)活動(dòng)雖然表現(xiàn)為一些具體的、規(guī)范的數(shù)據(jù)、列表，但是這些列表、數(shù)據(jù)背后反映的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，直接關(guān)系到股東、管理者、債權(quán)人等的利益，同時(shí)也間接地影響到公司的運(yùn)行，甚至和宏觀經(jīng)濟(jì)的走向息息相關(guān)。因此，不能僅僅將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為一種技術(shù)性的規(guī)范，而應(yīng)當(dāng)同時(shí)重視其經(jīng)濟(jì)后果。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)引起各方面利益的博弈，因此對(duì)其的政治干預(yù)也體現(xiàn)了利益平衡的特征。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向

學(xué)者的研究表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否得到可靠執(zhí)行是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素，而其可靠執(zhí)行很大一部分依賴會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向則直接影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)判斷程度[4]。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向是指其規(guī)則體系的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，包括原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向兩種。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則或者原則導(dǎo)向并不是絕對(duì)的，規(guī)則和原則本身的界限就不是十分分明的。因此我們只能在大致的意義上進(jìn)行區(qū)分，主要立足于法理上對(duì)規(guī)則和原則的不同理解。

一般意義上，規(guī)則具有具體、復(fù)雜的特征，具有較大的可操作性、指導(dǎo)性，給予從業(yè)人員的自由裁量空間較少，有助于維護(hù)該體系的統(tǒng)一性、穩(wěn)定性，同時(shí)也具有僵化的危險(xiǎn)。原則相對(duì)抽象和概括，甚至是模糊，對(duì)于一些概念或者領(lǐng)域的界定是總領(lǐng)性的，從業(yè)人員可能無法從中得到具體的指導(dǎo)，只是方向上的明確，有利于發(fā)揮從業(yè)人員的自由判斷和創(chuàng)造性，也面臨著任意和脫法的危險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂很大程度上受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的影響[5]。在主張會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)性規(guī)則的理論指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂就會(huì)表現(xiàn)出對(duì)結(jié)果理性的追求。因?yàn)榧热粫?huì)計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)性的，那么它就有可能達(dá)到完善，如果制訂出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠“完善”，那只是表明我們的認(rèn)識(shí)、論證過程未達(dá)到實(shí)現(xiàn)其“完善”的標(biāo)準(zhǔn)。

反之，主張會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和政治程序，就會(huì)放棄對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“完善”的追求。會(huì)計(jì)并非是自然科學(xué)的一部分，因而追求如同自然科學(xué)一般的客觀真理并不是可行的。事實(shí)上，作為社會(huì)科學(xué)的一部分，會(huì)計(jì)學(xué)不可避免地會(huì)摻雜入價(jià)值判斷。因此，最完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟(jì)后果。由于理性人的自利行為和一些強(qiáng)有力利益集團(tuán)的存在，現(xiàn)實(shí)生活中被采納的往往也不是具有最公允經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為[5]。準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)被要求充分代表有關(guān)各方的利益，特別是社會(huì)上占強(qiáng)勢(shì)的利益集團(tuán)。相應(yīng)地由于認(rèn)為準(zhǔn)則不能實(shí)現(xiàn)絕對(duì)的結(jié)果理性（甚至本身就不追求），因此準(zhǔn)則內(nèi)容更多地體現(xiàn)為對(duì)程序理性的強(qiáng)調(diào)。

強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治意義則會(huì)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入到國(guó)家政府的宏觀管理制度之中。準(zhǔn)則的制訂過程則體現(xiàn)為不同政治派別的協(xié)商、談判，討價(jià)還價(jià)，以達(dá)致利益上的某種平衡。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向的選擇要考慮到規(guī)則和原則各自的優(yōu)缺點(diǎn)，同時(shí)還要注意本國(guó)的法治環(huán)境。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如果具有規(guī)則導(dǎo)向，則更具有自我執(zhí)行能力，較少地借助于司法機(jī)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)。如果選擇原則導(dǎo)向，則更依賴于外界環(huán)境的輔助。因此在較弱的司法執(zhí)行環(huán)境中，制度安排應(yīng)該更加強(qiáng)調(diào)其自我執(zhí)行的特征，也即選擇規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能夠更容易得到貫徹和執(zhí)行，也更有助于實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位

（一）影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律地位的因素

本文探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位問題旨在解決會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任承擔(dān)問題。當(dāng)面臨對(duì)虛假信息披露的起訴，會(huì)計(jì)師能否以遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定就得以免責(zé)？據(jù)此，筆者認(rèn)為確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位至少應(yīng)當(dāng)考慮如下幾個(gè)因素。

1.目標(biāo)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終是為了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而制訂的，也即調(diào)和會(huì)計(jì)師的內(nèi)在利益矛盾，同時(shí)為外部投資人的利益提供有效的制度保護(hù)。為了實(shí)現(xiàn)這樣的目標(biāo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)當(dāng)盡可能地為達(dá)到反應(yīng)“真實(shí)與公允”的信息而設(shè)。

2.性質(zhì)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兼具技術(shù)性、經(jīng)濟(jì)后果和政治因素三方面的性質(zhì)，因此一方面制訂者應(yīng)當(dāng)追求準(zhǔn)則中的真理性、科學(xué)性、客觀性，在選擇制訂原則是應(yīng)當(dāng)盡量向結(jié)果正義靠近；另一方面由于其牽涉利益主體廣泛，在政治博弈中不能完全排除價(jià)值的考量，因此無法真正做到真實(shí)、公允的要求，無法實(shí)現(xiàn)結(jié)果正義。最終只能體現(xiàn)為一種各方利益的綜合考慮和平衡，在準(zhǔn)則的內(nèi)容上盡量保證程序正義的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，作為國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)制約因素之一，還應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)政策、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀。

3.導(dǎo)向

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則或者規(guī)則導(dǎo)向影響著會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷范圍大小的發(fā)揮。根據(jù)上述兩個(gè)因素的影響程度以及國(guó)家的法治環(huán)境，尤其是司法機(jī)制的完善程度，適當(dāng)?shù)卣{(diào)和準(zhǔn)則中原則和規(guī)則的比例，選擇準(zhǔn)則的導(dǎo)向。

從上文的分析中我們可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的和其性質(zhì)之間還是具有一定的差異的。保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的性必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠盡量體現(xiàn)結(jié)果正義，否則如何能夠達(dá)到所謂的真實(shí)的反應(yīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)？沒有真正的公允，就無法達(dá)到為投資者提供真實(shí)可靠信息的目的，就無法實(shí)現(xiàn)從外部規(guī)制的設(shè)計(jì)調(diào)和會(huì)計(jì)師內(nèi)部利益矛盾的初衷。然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)一方面試圖通過利益協(xié)調(diào)的方式對(duì)投資人利益提供保護(hù)，一方面則明確了結(jié)果正義的無法實(shí)現(xiàn)，能夠期待的只能是程序正義。程序正義雖然是保證結(jié)果正義的必要途徑，甚至有時(shí)候程序正義的缺位能夠引發(fā)更大的不滿和危險(xiǎn)，但是基于對(duì)目的的追求，筆者不能認(rèn)同將程序正義的實(shí)現(xiàn)作為對(duì)結(jié)果正義的替代。另一方面，即便是程序正義也很難在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到切實(shí)的保證。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)決定了其利益平衡的特征，因此其中所體現(xiàn)的程序正義畢竟也只能是一種平衡的程序正義，而并非是絕對(duì)的程序正義。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還具有導(dǎo)向性問題，而導(dǎo)向性直接影響到程序正義的表達(dá)。原則導(dǎo)向的程序正義還依賴于會(huì)計(jì)師本身的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，以及較高的職業(yè)道德素養(yǎng)。如果選擇了原則導(dǎo)向，就是將上文中所描述的那種會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)困境在某種程度上又拋回給其本身。如果相關(guān)制度闕如，那么后果是可想而知的。

因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在客觀上并無法真正達(dá)到對(duì)其目的的實(shí)現(xiàn)，一方面，其無法實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義。另一方面，即便在其僅能守住的程序正義面前，也要受到制訂者對(duì)準(zhǔn)則本身導(dǎo)向性選擇和法治環(huán)境的影響。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，可以說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中又邁出了重大步伐，同時(shí)也增大了會(huì)計(jì)核算中的職業(yè)判斷空間，體現(xiàn)了更多的原則導(dǎo)向特征。

然而，我國(guó)屬于新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，司法保護(hù)并無法實(shí)現(xiàn)充分的外部保護(hù)，這就使得原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較難以發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，反而更加依賴于會(huì)計(jì)師自身的高素質(zhì)，從而也對(duì)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的職業(yè)道德建設(shè)提出了更高的要求。我國(guó)本屬市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，市場(chǎng)機(jī)制的建設(shè)沒有國(guó)外的發(fā)達(dá)，法治環(huán)境也與先進(jìn)制度尚有差距。近年來層出不窮的虛假披露、損害投資人案件不但考驗(yàn)著會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的自身建設(shè)，也拷問著整個(gè)法治建設(shè)的現(xiàn)實(shí)。面臨著如此的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，筆者認(rèn)為如果草率地將遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位為會(huì)計(jì)師承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的“確證”并非是最合適的選擇。

綜上所述，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀上無法實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義，并且即便在程序正義面前，其也要受制于制訂者對(duì)準(zhǔn)則本身導(dǎo)向性選擇和法治環(huán)境的影響。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無法真正達(dá)到對(duì)其目的的實(shí)現(xiàn)。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的環(huán)境下，主張遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)師的免責(zé)事由并不可取。

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