委托加工業(yè)務(wù)稅務(wù)處理探討

◇翟趁喜

一、問題的提出

在會計(jì)實(shí)踐工作中，經(jīng)常會遇到委托加工業(yè)務(wù)，對于委托加工不需征收消費(fèi)稅的一般貨物，會計(jì)和稅務(wù)業(yè)務(wù)處理相對簡單，但對于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的業(yè)務(wù)，在事務(wù)處理中會遇到一定的問題，本文將對委托加工業(yè)務(wù)的會計(jì)及稅務(wù)處理進(jìn)行分析，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

二、委托加工的界定

在對委托加工業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)正確把握委托加工業(yè)務(wù)，為了避免企業(yè)借委托加工之名而行實(shí)質(zhì)銷售之實(shí)，我國法律對委托加工業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確規(guī)定，只有在委托方提供原料和主要材料，且受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料的情況下，才可以定義為委托加工，其他的任何形式委托不論在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工進(jìn)行稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)按照銷售貨物進(jìn)行稅務(wù)處理。所以，無論是委托方還是受托方，在進(jìn)行委托加工業(yè)務(wù)處理時(shí)，一定要依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定正確區(qū)分委托加工與生產(chǎn)銷售的區(qū)別，進(jìn)行正確的業(yè)務(wù)處理。

三、委托方的業(yè)務(wù)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》對于委托加工業(yè)務(wù)處理作了具體規(guī)定，但是由于實(shí)際業(yè)務(wù)的情況不同，也會遇到一系列的現(xiàn)實(shí)問題，為了更好地核算委托加工業(yè)務(wù)所涉及的稅額，下面以例題的形式分不同情形進(jìn)行講解。

某市甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，委托乙企業(yè)為其加工一批貨物N，甲企業(yè)提供原材料M，成本為10000 元，支付加工費(fèi)3500 元（不含增值稅），乙企業(yè)代墊輔助材料500 元，受托方?jīng)]有同類產(chǎn)品銷售價(jià)格。甲公司將貨物收回后，50%直接銷售，取得含稅銷售額35100 元；50%用于繼續(xù)生產(chǎn)，假定該貨物N的增值稅稅率為17%。對于此筆業(yè)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)處理如下：

第一，假定委托加工貨物N 為應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅稅率為30%。則甲企業(yè)業(yè)務(wù)處理分別為：發(fā)出原材料M，借記“委托加工物資”，貸記“原材料——M”金額為10000 元。根據(jù)我國稅法有關(guān)規(guī)定，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)，為受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格；如果受托方無同類消費(fèi)品銷售的，則以組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（l-比例稅率）。由于該案例中，受托方?jīng)]有同類產(chǎn)品售價(jià)，故甲企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)為（10000+3500+500）÷（1-30%）=20000 元,應(yīng)納消費(fèi)稅額為20000×30%=6000 元。同時(shí)，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。在此案例中，如果受托方為非個(gè)人（個(gè)人是指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人），則由受托方代收代繳消費(fèi)稅。甲企業(yè)以銀行存款支付消費(fèi)稅6000 元，支付加工費(fèi)3500 元，同時(shí)還支付了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3500×17%=595 元，取得增值稅專用發(fā)票。借：委托加工物資——消費(fèi)稅6000 元，委托加工物資——加工費(fèi)3500 元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595 元；貸：銀行存款10095 元。該應(yīng)稅消費(fèi)品N 驗(yàn)收入庫，借：原材料——N(19500 元)，貸：委托加工物資——消費(fèi)稅（6000 元），委托加工物資——加工費(fèi)（3500 元），委托加工物資（10000元）。

甲企業(yè)將貨物收回后的50%直接銷售，取得含稅銷售額35100 元，不再繳納消費(fèi)稅，銷售該批貨物的銷項(xiàng)稅額為35100÷（1+17%）×17%=5100 元，借：銀行存款35100 元，貸：其他業(yè)務(wù)收入——銷售原材料N 30000 元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100 元；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，借：其他業(yè)務(wù)成本9750 元，貸：原材料——N 9750 元（19500×50%=9750）。另外50%用于連續(xù)生產(chǎn)，如果連續(xù)生產(chǎn)的為稅法準(zhǔn)予扣除委托加工環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，則委托加工環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予抵扣。領(lǐng)用原材料N 時(shí)，借：生產(chǎn)成本6750 元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅3000 元，貸：原材料——N 9750 元（19500×50%=9750）；如果連續(xù)生產(chǎn)的為非應(yīng)稅消費(fèi)品以及按照稅法規(guī)定不允許抵扣委托加工環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托加工環(huán)節(jié)所納消費(fèi)稅稅款則不再抵扣，會計(jì)處理為：借：生產(chǎn)成本9750 元，貸：原材料——N 9750 元（19500×50%=9750）。

第二，加工的貨物為非應(yīng)稅消費(fèi)品，則甲企業(yè)直接支付加工費(fèi)3500 元，同時(shí)還支付了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3500×17%=595元，取得增值稅專用發(fā)票。借：委托加工物資——加工費(fèi)3500元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595 元；貸：銀行存款4095 元。該應(yīng)稅消費(fèi)品N 驗(yàn)收入庫，借：原材料——N(13500元)，貸：委托加工物資——加工費(fèi)（3500 元），委托加工物資（10000 元）

貨物收回后，50%直接銷售，50%繼續(xù)生產(chǎn)，會計(jì)處理依照企業(yè)其他業(yè)務(wù)收入及原材料領(lǐng)用處理，不再贅述。

第三，由于甲企業(yè)支付加工費(fèi)用，故乙企業(yè)在收取加工費(fèi)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)向甲企業(yè)開具發(fā)票，如果乙企業(yè)為增值稅一般納稅人，可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，如果乙企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則可以開具普通發(fā)票或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票經(jīng)認(rèn)證后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

四、受托方業(yè)務(wù)處理

在委托加工業(yè)務(wù)中，仍以上述業(yè)務(wù)為例。如果加工產(chǎn)品為應(yīng)稅消費(fèi)品，乙公司的業(yè)務(wù)處理為：收取加工費(fèi)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，如果乙公司為增值稅一般納稅人，此項(xiàng)加工費(fèi)銷項(xiàng)稅額為3500×17%=595 元；會計(jì)處理依次為：代墊輔助材料，借：生產(chǎn)成本——加工成本500 元，貸：原材料500 元；核算加工成本，借：生產(chǎn)成本——加工成本，貸：應(yīng)付職工薪酬，制造費(fèi)用等；產(chǎn)品加工完成后入庫，借：庫存商品，貸：生產(chǎn)成本——加工成本；在交付委托加工產(chǎn)品，收取加工費(fèi)時(shí)，借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入——加工費(fèi)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：庫存商品；代收代繳消費(fèi)稅，借：銀行存款，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅（代收代繳消費(fèi)稅）。

五、結(jié)論

由于委托加工業(yè)務(wù)涉及消費(fèi)稅代收代繳問題，所以，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，為了避免消費(fèi)稅稅款流失問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視委托加工業(yè)務(wù)會中委托方的會計(jì)處理，為了避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就要求財(cái)務(wù)人員詳細(xì)解讀相關(guān)稅收政策，更好地為企業(yè)服務(wù)。