營(yíng)業(yè)稅“納稅人”的法律解讀

張曉華

(山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009)

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》自2009年1月1日起已經(jīng)實(shí)施了三年，但相關(guān)各方對(duì)于納稅人的理解與界定存在很多分歧和誤解，究其原因，主要是對(duì)影響納稅人確定的“境內(nèi)”和“內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)”兩個(gè)概念的理解偏差。

一、解讀“境內(nèi)”涵義明確納稅人

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》)第一條規(guī)定:在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)該規(guī)定一般認(rèn)為只有所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)才會(huì)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，但是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》最重要的變化在于“境內(nèi)”應(yīng)稅行為確定原則的劃分，即只要“提供”或者“接受”勞務(wù)的單位或者個(gè)人位于中國(guó)境內(nèi)，則該項(xiàng)勞務(wù)要繳納營(yíng)業(yè)稅。這一規(guī)定擴(kuò)大了我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，原來(lái)很多勞務(wù)發(fā)生地在境外的不征稅項(xiàng)目，如支付境外傭金、支付境外咨詢費(fèi)、支付境外利息等等，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定都納入了營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。

實(shí)踐中，企業(yè)或個(gè)人對(duì)“提供勞務(wù)的單位或者個(gè)人位于中國(guó)境內(nèi)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍”基本理解，但是往往容易忽略境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人在境外提供勞務(wù)的情況，比如，境內(nèi)單位在境外提供建筑業(yè)勞務(wù)，按此規(guī)定就屬于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。但是，對(duì)此類(lèi)勞務(wù)征稅必然會(huì)造成重復(fù)征稅 (當(dāng)?shù)匾凑斩愂諄?lái)源地管轄權(quán)征稅)，增加了境內(nèi)單位的稅收負(fù)擔(dān)。另外，一些2009年以前簽訂的長(zhǎng)期合作項(xiàng)目，原來(lái)屬于不征稅項(xiàng)目，而2009年以后屬于征稅項(xiàng)目，稅負(fù)增加后相關(guān)合同又難以修改，很多納稅人對(duì)此表示了不滿。針對(duì)這種問(wèn)題，財(cái)稅[2009]111號(hào)文件規(guī)定:對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)單位或者個(gè)人在中華人民共和國(guó)境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)(除播映)勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅;財(cái)稅[2010]8號(hào)文件規(guī)定:自2010年1月1日起，對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)單位或者個(gè)人在境外發(fā)生載運(yùn)旅客或者貨物的行為免征營(yíng)業(yè)稅。值得注意的是，這兩個(gè)文件涉及的勞務(wù)僅有三大項(xiàng)，企業(yè)和個(gè)人在境外提供其他營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)仍然是要繳稅的，而且不可以套用可以消除重復(fù)征稅的稅收抵免方法。

企業(yè)或個(gè)人對(duì)“接受勞務(wù)的單位或者個(gè)人位于中國(guó)境內(nèi)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍”不理解，認(rèn)為接受方是付款方，沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入為何也要繳稅?事實(shí)上他們對(duì)該規(guī)定的理解是混淆了征稅范圍與納稅人這兩個(gè)概念。征稅范圍強(qiáng)調(diào)稅收管轄權(quán)，按照該規(guī)定，即使勞務(wù)發(fā)生地在境外但接受方在境內(nèi)則仍屬于境內(nèi)勞務(wù)，要繳納營(yíng)業(yè)稅;納稅人強(qiáng)調(diào)誰(shuí)來(lái)繳稅，當(dāng)然是誰(shuí)有營(yíng)業(yè)收入誰(shuí)繳稅，很顯然收款方是納稅人，只不過(guò)為了在稅收源頭上控制稅收收入并簡(jiǎn)化征管，由境外企業(yè)提供勞務(wù)時(shí)，由接受方作為代扣代繳義務(wù)人。

此外，對(duì)該規(guī)定的理解還要分三個(gè)層次:第一，境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人在境內(nèi)接受境外企業(yè)或個(gè)人來(lái)境內(nèi)提供的勞務(wù)；第二，境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人在境內(nèi)接受境外企業(yè)或個(gè)人在境外提供的勞務(wù)；第三，境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人在境外接受境外企業(yè)或個(gè)人在境外提供的勞務(wù)。顯然前兩個(gè)層次在稅收上還是比較便于征管的，但第三層次在實(shí)踐中出現(xiàn)了很多爭(zhēng)議。例如，境內(nèi)單位和個(gè)人在境外接受餐飲、住宿、培訓(xùn)等勞務(wù)時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定理論上應(yīng)當(dāng)扣繳境外單位或個(gè)人的營(yíng)業(yè)稅，但實(shí)踐中確實(shí)很難實(shí)現(xiàn)。為此，財(cái)稅[2009]111號(hào)文件規(guī)定:境外單位或者個(gè)人完全在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè) (除播映)，娛樂(lè)業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫(huà)、謄寫(xiě)、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。同樣值得注意的是，該規(guī)定是正列舉方式給出的，沒(méi)有列舉的仍然屬于征稅范圍。

二、解讀“內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)”明確納稅人

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定:負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。此規(guī)定事實(shí)上給出了界定發(fā)生應(yīng)稅行為的標(biāo)準(zhǔn)，即有償對(duì)外提供，而且可以得到一個(gè)重要的推論——企業(yè)或個(gè)人自我提供勞務(wù)的行為不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。

實(shí)踐中，企業(yè)或個(gè)人往往會(huì)混淆“內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)”與“分支機(jī)構(gòu)”，而且也不清楚是否該進(jìn)行稅務(wù)登記。例如，某企業(yè)打印室實(shí)行內(nèi)部核算，按照公司規(guī)定向其它科室收取打印費(fèi)，財(cái)務(wù)賬務(wù)處理作沖銷(xiāo)管理費(fèi)用。打印室收取打印費(fèi)后用于購(gòu)置打印用紙及耗用品，則該打印室收入是否繳納營(yíng)業(yè)稅?

《中華人民共和國(guó)公司法》規(guī)定:所謂內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，是指獨(dú)立機(jī)構(gòu)的內(nèi)部組織，又稱(chēng)內(nèi)部機(jī)構(gòu)。內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)一般不能單獨(dú)用本機(jī)構(gòu)的名義對(duì)外行使職權(quán)，通過(guò)所從屬的獨(dú)立機(jī)構(gòu)的名義來(lái)行使所賦予的職權(quán)，如企業(yè)內(nèi)設(shè)置的各職能科室;所謂分支機(jī)構(gòu)是整體企業(yè)的一個(gè)組成部分，它在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)方針等各方面都要受到公司總部不同程度的控制。分支機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立的法律主體，但通常是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)個(gè)體，它在不同的企業(yè)或行業(yè)有不同的名稱(chēng)，如在有些企業(yè)稱(chēng)為分公司，有些企業(yè)稱(chēng)為分廠，商業(yè)系統(tǒng)稱(chēng)為分店，銀行系統(tǒng)稱(chēng)為分行等。通過(guò)對(duì)比可以看出，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)通常只在機(jī)構(gòu)內(nèi)行使其自身職權(quán)，而分支機(jī)構(gòu)則要以總機(jī)構(gòu)的名義對(duì)外行使職權(quán)。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十五條規(guī)定:企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位，自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申報(bào)之日起30日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。顯然，按該規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)在開(kāi)始營(yíng)業(yè)前就應(yīng)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，并按照稅法規(guī)定申報(bào)辦理稅務(wù)登記，而內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)是不需進(jìn)行稅務(wù)登記的。

所以上例中，單位內(nèi)部打印室屬于不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其功能重在服務(wù)而不在經(jīng)營(yíng)，為內(nèi)部提供打印服務(wù)收取的打印費(fèi)，不屬于有償對(duì)外提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，其實(shí)質(zhì)是自我提供勞務(wù)的行為。

但是，如果該內(nèi)部打印室除了為本單位提供打印服務(wù)，還同時(shí)為本單位以外的其他單位或個(gè)人提供打印服務(wù)，并收取相應(yīng)費(fèi)用，那么該內(nèi)部打印室已經(jīng)構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)性機(jī)構(gòu)，需要依法辦理稅務(wù)登記。其取得的打印收入，應(yīng)按服務(wù)業(yè)相關(guān)規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。

實(shí)務(wù)中我們還發(fā)現(xiàn)了如下問(wèn)題，例如，某集團(tuán)公司是以煤炭經(jīng)營(yíng)為主的龐大機(jī)構(gòu)，獨(dú)立的法人單位，下設(shè)有獨(dú)立法人的子公司煤礦，也有不具備獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任能力的各職能處室和煤礦的二級(jí)核算單位。A集團(tuán)公司機(jī)電設(shè)備處是A集團(tuán)公司的職能處室之一，負(fù)責(zé)對(duì)A集團(tuán)公司所屬單位礦井設(shè)備的集中采購(gòu)、供應(yīng)、管理，由于歷史的原因，下設(shè)各職能處室和非法人煤礦都保留了非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照和國(guó)地稅稅務(wù)登記。為了提高設(shè)備利用率，機(jī)電設(shè)備處和各設(shè)備使用單位 (法人煤礦和非法人煤礦)采取了租賃管理方式，對(duì)收取法人煤礦的租賃費(fèi)記入收入，按“營(yíng)業(yè)稅——租賃業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅及附加;對(duì)收取非法人煤礦的租賃費(fèi)收入時(shí)，非法人煤礦支付租賃費(fèi)，反映成本費(fèi)用，機(jī)電設(shè)備處收取租賃費(fèi)和非法人煤礦掛往來(lái)賬戶，月末集團(tuán)公司并表，租賃費(fèi)用收支抵平。經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，責(zé)令該集團(tuán)公司的機(jī)電設(shè)備處，補(bǔ)交收取的非法人煤礦的營(yíng)業(yè)稅及附加2000多萬(wàn)元，滯納金及罰款1000多萬(wàn)元。

根據(jù)前述分析，我們可以判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)是依據(jù)新的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》作出的稅務(wù)處罰，因?yàn)樵摷瘓F(tuán)下設(shè)各職能處室和非法人煤礦都保留了非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照和國(guó)地稅稅務(wù)登記。但通過(guò)賬務(wù)描述(見(jiàn)會(huì)計(jì)分錄)可知，租賃費(fèi)用收支抵平，集團(tuán)公司總的貨幣資金沒(méi)有增加，沒(méi)有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，所以也不產(chǎn)生應(yīng)稅勞務(wù)收入和利潤(rùn)，其實(shí)質(zhì)仍然是自我提供勞務(wù)的行為。雖然由于歷史的原因，該集團(tuán)公司各職能處室保留了稅務(wù)登記，但是這里我們要強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，將該集團(tuán)公司作為一個(gè)納稅主體對(duì)待。

假設(shè)下屬煤礦交機(jī)電設(shè)備處設(shè)備租賃費(fèi)1000元，賬務(wù)處理如下:

1.機(jī)電設(shè)備處賬務(wù)處理

2.下屬煤礦帳務(wù)處理

3.集團(tuán)公司合并帳務(wù)處理后

綜上所述，營(yíng)業(yè)稅納稅人的理解應(yīng)該突破國(guó)境的范疇，也要突破法人的范疇，正確理解營(yíng)業(yè)稅納稅人的概念，準(zhǔn)確界定納稅人范圍對(duì)提高營(yíng)業(yè)稅實(shí)務(wù)操作和防范納稅風(fēng)險(xiǎn)有著極其重要的意義。

[1]國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例(國(guó)務(wù)院令第540號(hào))[Z].2009-01-01.

[2]國(guó)稅總局.中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(國(guó)稅總局令第52號(hào))[Z].2009-01-01.

[3]財(cái)政部，國(guó)稅總局.財(cái)稅[2009]111號(hào)文件[Z].2009-01-01.

[4]財(cái)政部，國(guó)稅總局.財(cái)稅[2010]8號(hào)文件[Z].2010-01-01.

[5]第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò).中華人民共和國(guó)公司法[Z].2006-01-01.

[6]第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議通過(guò).中華人民共和國(guó)稅收征管法[Z].2001-05-01.