增值稅“視同銷售”在增值稅、會(huì)計(jì)和所得稅處理的分析

廣東省輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)校 黃海平

一、“視同銷售”行為在增值稅法、所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

(一)“視同銷售”在增值稅中的規(guī)定

增值稅暫行條例規(guī)定，單位或個(gè)體工商戶有下列行為之一的，如：將貨物交付其他單位或個(gè)人銷售的；銷售代銷貨物；實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資或分配給股東及無(wú)償贈(zèng)送等八種行為，應(yīng)作為視同銷售貨物行為計(jì)征增值稅。

(二)“視同銷售”在企業(yè)所得稅法中的規(guī)定

企業(yè)處置資產(chǎn)根據(jù)所有權(quán)是否分離分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置，外部資產(chǎn)處置應(yīng)按規(guī)定作為視同銷售并確認(rèn)收入，如：用于市場(chǎng)推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利方面；以及股息分配、對(duì)外捐贈(zèng)和其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬等方面。企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部資產(chǎn)處置，如：將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造或加工成另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總分機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移及其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的行為，不視同銷售不確認(rèn)收入。

(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)確認(rèn)收入的規(guī)定

收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售貨物只要同時(shí)滿足下列條件的就可以確認(rèn)收入：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)，也沒(méi)對(duì)已售出商品實(shí)施控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量。

所得稅法對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)定，從來(lái)源上看既包括貨幣形式也包括非貨幣形式，主要有銷售產(chǎn)品提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)提供讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、股息紅利等收入。此外企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，還必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

對(duì)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)是存在差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)不強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條。而對(duì)比增值稅條例和所得稅法對(duì)視同銷售的概念也是不同的，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入是參照所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓及實(shí)質(zhì)重于形式，增值稅條例是按照貨物是否轉(zhuǎn)移和環(huán)節(jié)來(lái)征收的。也就是說(shuō)，在會(huì)計(jì)核算上，如果一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)它的經(jīng)濟(jì)利益不能確定是否流入企業(yè)時(shí)，在會(huì)計(jì)上是不確認(rèn)收入的，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而在增值稅的規(guī)定中，只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為，即需要按計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）核算銷項(xiàng)稅額，如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則還需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。再如一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)收入條件，則會(huì)計(jì)確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時(shí)核算應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則無(wú)需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

二、增值稅“視同銷售”行為會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的差異分析

(一)將貨物交付其他單位或個(gè)人代銷

增值稅暫行條例規(guī)定，將貨物交付其他單位和個(gè)人代銷，在收到代銷清單時(shí)，視同銷售貨物，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；該行為符合收入確認(rèn)條件，在會(huì)計(jì)上委托方應(yīng)確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。而該項(xiàng)行為也符合所得稅法確認(rèn)收入規(guī)定，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

(二)銷售代銷貨物

增值稅暫行條例規(guī)定，受托方將貨物賣出時(shí)，即發(fā)生納稅義務(wù)，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；銷售代銷貨物也符合收入確認(rèn)條件，受托方在銷售時(shí)是不確認(rèn)收入的，而是計(jì)入“應(yīng)付賬款”，在收到委托方支付的手續(xù)費(fèi)時(shí)才確認(rèn)收入。該項(xiàng)行為也符合所得稅法對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。

增值稅暫行條例規(guī)定，對(duì)兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)（不在同一縣市的除外），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送給另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，應(yīng)當(dāng)視同銷售行為，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定方面，該移送行為不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不確認(rèn)收入；在所得稅法上的規(guī)定，因?qū)倨髽I(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是所有權(quán)還在企業(yè)內(nèi)部，不確認(rèn)收入。由于會(huì)計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入，因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

(三)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，要計(jì)算繳納增值稅，從會(huì)計(jì)角度看，貨物在企業(yè)內(nèi)部使用，貨物的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生改變，且不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不確認(rèn)收入；所得稅也不確認(rèn)收入，因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

圖表1"視同銷售"在增值稅、會(huì)計(jì)和所得稅處理的差異

(四)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)

增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)，要計(jì)算繳納增值稅，企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行為均視同銷售，確認(rèn)收入，因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

(五)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資

增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資，要計(jì)算繳納增值稅，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行為均視同銷售，確認(rèn)收入，因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

(六)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東

增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，需要計(jì)算繳納增值稅，該行為在會(huì)計(jì)和所得稅法規(guī)定中都視同銷售，符合收入確認(rèn)規(guī)定，因此也不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

(七)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送

增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人，要計(jì)算繳納增值稅；從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上看，該項(xiàng)行為雖然貨物是流出企業(yè)，但沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入；但所得稅法規(guī)定資產(chǎn)所有權(quán)一但發(fā)生轉(zhuǎn)移，需要確認(rèn)收入，因?yàn)闀?huì)計(jì)和所得稅法在收入確認(rèn)規(guī)定有差異，該項(xiàng)行為需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，對(duì)增值稅視同銷售的八項(xiàng)規(guī)定來(lái)看，增值稅的視同銷售不等于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售，有可能該行為在增值稅方面要計(jì)算繳納增值稅，但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)卻不用繳納。從會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅在確認(rèn)收入方面看也存在差異，如果會(huì)計(jì)和所得稅確認(rèn)收入同步，則不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，否則就需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。通過(guò)下表1可以很直觀的發(fā)現(xiàn)這一差異。只有將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人的業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010

[2]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2011

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[4]劉光英,王穎.《增值稅“視同銷售”會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入再探討》，《中國(guó)證券期貨》，2012.09

[5]章君.《八種增值稅視同銷售行為的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理辨析—基于新稅法和新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《山西財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》，2011.8

[6]劉玉琴.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下增值稅視同銷售行為會(huì)計(jì)處理的分析》，《財(cái)會(huì)研究》，2012.16 期