營改增稅收政策實(shí)施對企業(yè)的影響及稅收策劃

范霞

摘要：2011年11月，國務(wù)院常務(wù)委員會(huì)決定在部分地區(qū)和行業(yè)推行增值稅改革試點(diǎn)，逐步把營業(yè)稅改征增值稅。作為我國稅制改革中的重要一步，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的推出對我國目前的稅制現(xiàn)狀帶來了巨大的影響，特別是對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式以及我國企業(yè)的發(fā)展轉(zhuǎn)變帶來了重大的影響。本文根據(jù)目前我國企業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，分析了“營改增”產(chǎn)生的必要性和意義，以及“營改增”對企業(yè)稅負(fù)變化和會(huì)計(jì)核算的影響，并對企業(yè)在“營改增”下如何進(jìn)行稅收籌劃進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：營改增；企業(yè)影響；稅收籌劃

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善與發(fā)展，以及經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加強(qiáng)，我國過去實(shí)行的稅制已經(jīng)不能完全適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，且我國過去稅收制度中存在著重復(fù)征稅等一系列的問題，無形之中加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。為加快與國際接軌以及更好的發(fā)展經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步完善我國稅收制度，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在2011年11月通過并頒發(fā)了《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》，首先2012年開始在上海試點(diǎn)，同年9月起，北京、安徽、江蘇、廣州等省市分批加入試點(diǎn)范圍。

一、“營改增”的必要性及意義

“營改增”的實(shí)行，不僅可以完善商品增值鏈和增值稅制度，也可以解決行業(yè)重復(fù)交稅現(xiàn)象?！盃I改增”是稅收制度發(fā)展的必然結(jié)果，也是流轉(zhuǎn)稅制改革的必然要求。我國過去稅制不完善，征收范圍存在著局限性，稅制不合理，抵扣鏈條斷裂。過去很多稅務(wù)全額計(jì)征，不能抵扣，重復(fù)征稅現(xiàn)象常見且比較嚴(yán)重。“營改增”是我國目前稅制改革的重要一步，“營改增”的實(shí)施對于我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，企業(yè)的發(fā)展有著重要的作用：

1.有助于稅務(wù)制度利益分割，地方能夠獲得更多的利益，進(jìn)而提高產(chǎn)業(yè)的專業(yè)化，提高地區(qū)的經(jīng)濟(jì)競爭能力；2、有助于我國稅務(wù)體制的完善，增值稅收的增加；3、“營改增”消除了部分重復(fù)征稅的現(xiàn)象，降低了企業(yè)的稅務(wù)成本，使企業(yè)的成本下降，提高了企業(yè)的競爭力。

二、“營改增”對企業(yè)的影響

“營改增” 實(shí)施對于企業(yè)具有深遠(yuǎn)的影響，從長遠(yuǎn)來看“營改增”有助于企業(yè)減少營業(yè)稅重復(fù)征稅，減少企業(yè)成本壓力。但在實(shí)際過程中，對于每個(gè)企業(yè)的影響則不盡相同，有些企業(yè)的稅負(fù)可能會(huì)減少，而有些企業(yè)的稅負(fù)反而會(huì)增加。

1.“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響

按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)納稅額公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。若當(dāng)期銷項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，不足部分可結(jié)轉(zhuǎn)下月繼續(xù)抵扣。按照第十四條規(guī)定銷售額公式為：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。如果以100萬元經(jīng)營收入，增值稅一般納稅人11%，小規(guī)模納稅人3%為例，計(jì)算如下：

企業(yè)銷售額：100÷1.11=90.09萬元

企業(yè)銷項(xiàng)稅額=90.09×0.11=9.91萬元

服務(wù)業(yè)銷售額=100÷1.06=94.34萬元

服務(wù)業(yè)銷項(xiàng)稅額=94.34×0.06=5.66萬元

有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)銷售額=100÷1.17=85.47萬元

有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)銷項(xiàng)稅額=85.47×0.17=14.53萬元

可以看出稅改后若要與營業(yè)稅制下持平，則企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額要達(dá)到營業(yè)收入的6.6%，服務(wù)業(yè)要達(dá)到0.2%、租賃服務(wù)要達(dá)到9.03%。若扣除額大于上述系數(shù)，稅改后負(fù)稅便會(huì)減輕，反之會(huì)增加。

因此，“營改增”后企業(yè)負(fù)稅增減，關(guān)鍵因素在于增值稅專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。實(shí)際上，并不是所有企業(yè)成本行業(yè)都實(shí)行稅改，且成本支出也不是都能取得增值稅發(fā)票，可能導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，加大企業(yè)負(fù)擔(dān)。

2.“營改增”對企業(yè)所得稅清算帶來的壓力

“營改增”實(shí)行后，企業(yè)作為增值稅一般納稅人按6%計(jì)算增值稅。但是勞務(wù)公司中的成本費(fèi)用：工人工資、社會(huì)保險(xiǎn)等不能用于抵扣應(yīng)交增值稅增值額，因此根據(jù)傳導(dǎo)機(jī)制，稅負(fù)最終仍轉(zhuǎn)嫁到相關(guān)企業(yè)身上。最終會(huì)加大相關(guān)產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，還會(huì)影響勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移和農(nóng)村產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

“營改增”外購機(jī)械設(shè)備可以進(jìn)行增值稅抵扣，表面看機(jī)械使用費(fèi)用稅負(fù)下降，實(shí)際分析來看，并不如此。稅改后稅負(fù)增減取決于稅改后購進(jìn)機(jī)械與稅改前購進(jìn)機(jī)械比例，以及人工成本占總成本的比例。兩種因素所占比例的不同都會(huì)導(dǎo)致稅改后企業(yè)負(fù)稅增減。

3.營改增對企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

“營改增”后對會(huì)計(jì)核算的影響首先體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算科目的變化，營業(yè)稅時(shí)科目較為簡單，計(jì)提時(shí)，借方記“營業(yè)稅金及附加”，貸方記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”等。支付時(shí)，借方記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”等，貸方記“銀行存款”即可?！盃I改增”后，以一般納稅人為例，增值稅的會(huì)計(jì)科目進(jìn)一步細(xì)分，會(huì)計(jì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”明細(xì)賬戶下設(shè)九欄：借方（進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵扣應(yīng)交稅額）、貸方（銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅、出口退稅）。

關(guān)于會(huì)計(jì)核算，接受應(yīng)稅勞務(wù)的一般納稅人購進(jìn)商品時(shí)，科目（增值稅發(fā)票上計(jì)入采購成本金額）借記“原材料采購”，科目（增值稅發(fā)票可抵扣的增值稅額）借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，科目（應(yīng)付或?qū)嵏敦浳锟傤~）貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”。

提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人，再確認(rèn)貨款收到的情況下，根據(jù)實(shí)際到賬金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，根據(jù)稅法應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，根據(jù)確認(rèn)服務(wù)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

一般納稅人若交納當(dāng)月增值稅或交納上月或以往月份拖欠增值稅，借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（已交或未交）”，貸記“銀行存款”。

一般納稅人在接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，根據(jù)稅法可以抵扣增值稅額的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，根據(jù)實(shí)際支付貨款，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等。

從以上可以看出，“營改增”不僅增加了會(huì)計(jì)科目，也使核算方式更加復(fù)雜，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

三、“營改增”下企業(yè)的稅收籌劃

“營改增”的頒布實(shí)施，應(yīng)引起相關(guān)行業(yè)企業(yè)的高度重視，企業(yè)要針對企業(yè)自身情況，及時(shí)采取相應(yīng)對策，盡量減少“營改增”政策給企業(yè)帶來的壓力和影響，根據(jù)上述“營改增”給企業(yè)帶來的影響，企業(yè)可以采取以下措施：

1.利用不同稅率分別核算進(jìn)行籌劃

國家“營改增”試點(diǎn)通知規(guī)定，“試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額”。

例如 ：某納稅企業(yè)主要經(jīng)營交通運(yùn)輸業(yè)、物流倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)，2012年收入交通運(yùn)輸800萬元（不含稅），倉儲(chǔ) 200 萬元（不含稅），共計(jì)1000萬元。按照我國現(xiàn)行稅率：城建稅稅率 7%，交通運(yùn)輸業(yè)稅率 11%，物流倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)稅率 6%，教育費(fèi)附加稅率 3%。

假設(shè)不考慮其他稅種：

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)未對這兩類收入分別核算，則 ：

應(yīng)納增值稅額=（800 + 200）×11% = 110（萬元）

營業(yè)稅金及附加= 110×（3% + 7%）= 11（萬元）

合計(jì)應(yīng)納稅額= 110 + 11 = 121（萬元）

（2）如果會(huì)計(jì)核算時(shí)對這兩類收入分別核算，則 ：

應(yīng)納增值稅額=800×11%+200×6%=100（萬元）

營業(yè)稅及附加= 100×（3% + 7%）= 10（萬元）

合計(jì)應(yīng)納稅額= 100 + 10 = 110（萬元）

相比未分類核算，分別核算則要減少稅額121-110=11（萬元）

由此可見，“營改增”對于不同的收入分類核算，可以減少企業(yè)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

2.通過轉(zhuǎn)變小規(guī)模納稅人進(jìn)行籌劃

根據(jù)現(xiàn)在我國稅法相關(guān)規(guī)定，“營改增”后，一般納稅人的稅率是6%，而小規(guī)模納稅人的是3%。相比一般納稅人，同一業(yè)務(wù)收入，小規(guī)模納稅人的納稅額要低。所以一般納稅人企業(yè)可根據(jù)企業(yè)的自身經(jīng)營情況，通過拆分新公司或拆分業(yè)務(wù)的方式，轉(zhuǎn)變成多個(gè)小規(guī)模納稅人，享受3%的稅率。

3.利用稅率不同轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式進(jìn)行籌劃

財(cái)稅規(guī)定：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為 17%。而交通運(yùn)輸業(yè)稅率是 11%。

例：某企業(yè)經(jīng)營運(yùn)輸業(yè)務(wù)，將日常不用車輛對外出租。假設(shè)所有業(yè)務(wù)均未取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，其他稅費(fèi)僅城建稅和教育費(fèi)。

（1）如果某月經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)收入1000萬元，則租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額= 1000×17% =170（ 萬元 ）

營業(yè)稅金及附加=170×（3% + 7%）=17（ 萬元 ）

合計(jì)應(yīng)納稅額= 170 + 17 =187（ 萬元 ）

（2）如果此企業(yè)為車輛配備司機(jī)進(jìn)行出租，收取運(yùn)輸服務(wù)收入1000 萬元，則運(yùn)輸業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額=1000×11% = 110（ 萬元 ）

營業(yè)稅金及附加= 110×（3% + 7%）= 11（ 萬元 ）

合計(jì)應(yīng)納稅額= 110 +11 =121（ 萬元 ）

對比可見，同樣的收入額，租賃業(yè)務(wù)比運(yùn)輸業(yè)務(wù)多交187-121=56（萬元）

因此，相關(guān)企業(yè)可以采取這種措施進(jìn)行減稅避稅。

4.向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅

根據(jù)[2011]111 號文第四十二條，一般固定業(yè)戶要向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)納稅，分機(jī)構(gòu)和總機(jī)構(gòu)不在一個(gè)地區(qū)（市），申報(bào)納稅要向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。但是經(jīng)過相關(guān)財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，總機(jī)構(gòu)可以合并不同地區(qū)的分機(jī)構(gòu)向總機(jī)構(gòu)所在地區(qū)申報(bào)納稅。

結(jié)束語

“營改增”的頒布和實(shí)施對于企業(yè)的影響是多方面、廣泛的，不僅涉及到未來企業(yè)稅負(fù)的問題，同時(shí)還關(guān)系到企業(yè)競爭力、內(nèi)部會(huì)計(jì)核算等一系列環(huán)節(jié)，隨著“營改增”試點(diǎn)的推廣，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的征收特點(diǎn)和具體方法的關(guān)注，盡可能的采取科學(xué)合理的方法減輕稅負(fù)，減少“營改增”對企業(yè)造成的影響，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

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