淺談新會計制度下固定資產(chǎn)的累計折舊與減值準備

孫朗

摘要：本文著重強調(diào)了新準則下累計折舊與減值準備的聯(lián)系，同時也分析了新準則下二者會計處理的差異，指出累計折舊與減值準備是確保企業(yè)固定資產(chǎn)價值真實性和客觀性必不可少的組成部分。

關鍵詞：新會計制度；固定資產(chǎn)；累計折舊；減值準備

固定資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必不可少的重要資源，借鑒發(fā)達國家先進經(jīng)驗對其實施優(yōu)化管理有助于企業(yè)核心競爭力的提升，因而為了推動我國固定資產(chǎn)管理更快與國際接軌，我國在2007年開始實施的新《企業(yè)會計準則》中，分別于第4號和第8號對固定資產(chǎn)核算的重要組成部分——“累計折舊和減值準備”作出了變化較大的新規(guī)定，進一步明晰了二者是兩個完全不同的概念。

一、新準則對固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值的規(guī)定

固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)潛在經(jīng)濟效益隨著不斷利用以及時間的推移、科技的進步而磨損、陳舊、衰減所造成的價值減少額，需要按期、有系統(tǒng)地轉為成本或費用，反映了固定資產(chǎn)在當期生產(chǎn)中的轉移價值，而累計折舊就是各期轉移價值的合計數(shù)。根據(jù)新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》相關規(guī)定，除已提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)需合理選擇折舊方法對所有固定資產(chǎn)計提折舊，且折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，應提折舊額為固定資產(chǎn)原值扣除預計凈殘值和固定資產(chǎn)減值準備的合計數(shù)。

其中，固定資產(chǎn)減值準備是當固定資產(chǎn)因價格大幅下跌和技術進步等原因造成可收回金額低于賬面價值時，對賬面價值減至可回收金額的差額計提的準備金。根據(jù)新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》相關規(guī)定，資產(chǎn)減值準備計入當期損益，一經(jīng)確認不得在以后會計期間轉回。

由此可見，固定資產(chǎn)累計折舊和減值準備是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，且都是資產(chǎn)原值減少至凈殘值的抵減項目，因而二者既相聯(lián)系，又存在一定的差異，需要有一個清晰的認識，避免在實務中用固定資產(chǎn)折舊取代減值準備的情況發(fā)生。

二、新準則下固定資產(chǎn)折舊與減值準備的聯(lián)系

1.二者均為固定資產(chǎn)抵減項

固定資產(chǎn)計提累計折舊與減值準備在資產(chǎn)負債表中均列為固定資產(chǎn)的抵減項，均會導致固定資產(chǎn)預計凈殘值的減少，因而在核算或者評估當前固定資產(chǎn)價值時，二者缺一不可，否則將不能真實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，也不能準確體現(xiàn)固定資產(chǎn)可能給企業(yè)帶來的潛在經(jīng)濟利益。

2.二者均存在因主觀因素產(chǎn)生的核算偏差

雖然累計折舊與減值準備均反映了固定資產(chǎn)價值的減損，但實際上均存在由于人為主觀因素而產(chǎn)生與實際損耗的偏差。

一方面，計算固定資產(chǎn)采用的方法、折舊年限和折舊率是人為選擇的，根據(jù)新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十七條，企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊可選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，但無論何種方法都存在一定的局限。例如，平均年限法核算側重于固定資產(chǎn)使用時間的長短，而忽視了固定資產(chǎn)使用的強度和效率，因而每期計提的折舊額均相同，但是假如運用某一設備當年生產(chǎn)的產(chǎn)品量較往年增多，實際上分攤到每個產(chǎn)品的折舊額就會減少，產(chǎn)品單位成本也會降低，該資產(chǎn)的收入率也就較往年有所提升，可見運用平均年限法會造成分攤成本的不確定性，以致難以反映固定資產(chǎn)實際的潛在經(jīng)濟效益；又如，采用工作量法計提折舊則忽視了修理和維修費用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素等。

另一方面，根據(jù)新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定當固定資產(chǎn)可回收價值低于賬面價值時應當計提減值準備，但是并未就如何判定資產(chǎn)可回收價值是否低于賬面價值做出詳盡的規(guī)定和解釋。因而實際上判斷資產(chǎn)可回收價值需要通過對可收回價值、公允價值等資產(chǎn)價值重估來判斷，而受評估人員水平、經(jīng)驗等因素限制，固定資產(chǎn)價值重估結果存在很大的不確定性，可能與資產(chǎn)實際情況產(chǎn)生偏差。

3.二者相互關聯(lián)、相互影響

計提減值準備和累計折舊緊密關聯(lián)，一方的變動都會對另一方產(chǎn)生影響。一方面，在固定資產(chǎn)核算的實務中，企業(yè)有權自主選擇折舊方法，而不同的折舊方法可能導致同一項固定資產(chǎn)在同一會計期間的賬面價值產(chǎn)生差異，例如平均年限法賬面價值較高，容易產(chǎn)生可回收金額低于賬面價值的情況，但是倘若運用雙倍余額遞減法，由于前期折減的金額較大，賬面價值較低，此時同一固定資產(chǎn)可回收金額便可能不會低于賬面價值，因而無需計提減值準備。另一方面，新準則規(guī)定已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額，已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)不再計提折舊。

三、新準則下累計折舊與減值準備的會計核算差異

盡管累計折舊與減值準備有諸多共性的關聯(lián)，但在新準則下的會計處理仍然存在差異：一是兩者的計提基數(shù)不同，新準則下減值準備不得轉回，因而累計折舊應以提取減值準備后的資產(chǎn)原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)；而固定資產(chǎn)減值準備則是按期末可收回金額低于賬面價值的差額計提。二是兩者的賬務處理不同，累計折舊按月分配計入制造費用、管理費用，且不能沖回；而資產(chǎn)減值準備則計入當期損益，月末結轉至“本年利潤”；三是，兩者對應交所得稅的影響不同，累計折舊除接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)外，可以在稅前扣除，而固定資產(chǎn)減值準備則不在扣除之列。

綜上所述，固定資產(chǎn)累計折舊與減值準備既相聯(lián)系又相區(qū)別，且都是企業(yè)固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，二者共同反映了固定資產(chǎn)的實際減損額，缺一不可。因而企業(yè)切不可用資產(chǎn)折舊取代減值，而應當規(guī)范地進行會計處理，使之相得益彰，如此才能真實地反映固定資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟效益，提升企業(yè)會計信息質(zhì)量！

參考文獻：

[1]楊繼明：固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準備的關系分析[J].會計師，2012年第09期.

[2]王炳榮：對固定資產(chǎn)更新決策中舊設備折舊問題的探討[J].會計師，2012年第07期.