淺析企業(yè)內(nèi)部控制有效性

蔡鴻軒

摘 要 內(nèi)部控制有效性源于控制目標(biāo)的實現(xiàn)，包含四層目標(biāo)：經(jīng)營性目標(biāo)、可靠性目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)及戰(zhàn)略性目標(biāo)。本文在分析內(nèi)部控制有效性內(nèi)涵及特征的基礎(chǔ)上，對影響內(nèi)部控制有效性的各項因素進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 影響因素 有效性

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化的形成，我國企業(yè)將面對更加激烈的市場競爭環(huán)境。內(nèi)部控制制度作為企業(yè)受托者實現(xiàn)其經(jīng)營管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段，在企業(yè)內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)中起著舉足輕重的作用。建立健全有效的內(nèi)部控制將有助于我國企業(yè)在未來激烈的競爭中求得生存和發(fā)展。那么什么是內(nèi)部控制的有效性，其應(yīng)具備哪些特征？影響內(nèi)部控制有效性實現(xiàn)的因素有哪些？本文試圖對上述問題做一探討。

一、內(nèi)部控制的必要性

內(nèi)部控制這一概念的理論淵源是審計，在全球經(jīng)濟(jì)日趨一體化的今天，企業(yè)面對的經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜，金融危機(jī)頻發(fā)更進(jìn)一步要求企業(yè)正視內(nèi)部控制的重要性。至此，內(nèi)部控制的概念擴(kuò)展到管理界，客觀上要求企業(yè)為確保各類契約關(guān)系順暢運作，建立一套內(nèi)部控制框架，其根本目的是將企業(yè)運行持續(xù)地置于“在控制之下”的狀態(tài)，確保企業(yè)按照戰(zhàn)略目標(biāo)持續(xù)高效地發(fā)展和增值。

亨利·法約爾將管理分為五個要素：計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制?？刂剖侵浮皺z查所進(jìn)行的一切活動是否符合制定的計劃、發(fā)出的指令和既定的原則”?？刂频哪康氖遣槊麇e誤，以便加以糾正，防止重犯。這里的控制就是內(nèi)部控制，之所以要稱之以“內(nèi)部控制”，只是為了突出其內(nèi)生自發(fā)性，以便與外部強(qiáng)加控制相區(qū)別。

（一）控制與計劃的關(guān)系。

控制與計劃關(guān)系最為密切，因為計劃（即規(guī)則）是控制的依據(jù)，控制是計劃的保障。計劃與控制是一個問題的兩個方面，二者是相輔相成的共生關(guān)系：一方面，一切有效的控制方法首先就是計劃方法，或者就是計劃本身，例如預(yù)算、政策、程序和規(guī)定；另一方面，計劃是控制的前提，控制取決于計劃，計劃越明確、全面和完整，控制的效果也就越好。如果說管理的計劃工作是謀求一致、完整而又彼此銜接的計劃方案，那么管理的控制工作則是務(wù)使一切管理活動都按計劃進(jìn)行，即按計劃標(biāo)準(zhǔn)來衡量所取得的成果并糾正所發(fā)生的偏差，以保證計劃目標(biāo)的實現(xiàn)。也就是說，內(nèi)部控制之所以設(shè)置，就是促使企業(yè)在邁向獲利目標(biāo)的路上，達(dá)成管理共識，并把路上的意外驚嚇減到最少，也就是執(zhí)行計劃或履行規(guī)則。

（二）控制與其他管理職能之間的關(guān)系。

控制功能極其重要，涉及到企業(yè)的一切方面，包括資源、活動和信息等；控制功能貫穿始終，穿插到其他管理職能過程中發(fā)揮作用?？刂萍纫蕾囉谟钟欣谄渌芾磉^程：計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)是控制得以實施的載體；控制對計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)起綜合評價、實時監(jiān)督作用。因此，控制是計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)等職能有效實施的必要保證，促使計劃訂得更好，組織更加合理，指揮效率得以提高，協(xié)調(diào)工作卓有成效。人類的管理活動是一種有目的的活動，控制活動是管理活動的重要組成部分?？刂拼嬖谟诠芾碇校灤┯诠芾磉^程的始終。控制是對整個管理過程的控制，不是對某一環(huán)節(jié)或某一部門的控制?？刂坪推渌芾磉^程一樣，既具有獨立性，又貫穿在整個經(jīng)營過程之中。

二、內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵及特征

（一）內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵。

國外對內(nèi)部控制有效性的研究存在許多不同的觀點，但其側(cè)重點在于能否合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)及內(nèi)部控制的內(nèi)容上。1992 年，美國COSO 委員會發(fā)布了具有革命性的研究報告：《內(nèi)部控制---整體框架》。該報告將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”。同時.COSO框架又將內(nèi)部控制細(xì)分為五大要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督。報告提出，如果董事會和管理層能夠合理保證經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)營目標(biāo)得到實現(xiàn)、財務(wù)報表可靠、遵守法律和規(guī)章制度，則內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的。加拿大COCO委員會的內(nèi)部控制框架性文件《控制指南》認(rèn)為有效控制取決于內(nèi)部控制系統(tǒng)能在多大程度上合理保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）認(rèn)為有效的內(nèi)部控制應(yīng)符合三個標(biāo)準(zhǔn)：適時適量標(biāo)準(zhǔn)、成本效益標(biāo)準(zhǔn)、功能設(shè)計的一貫性標(biāo)準(zhǔn)。畢馬威會計事務(wù)所（KPMG）在其《內(nèi)部控制：實務(wù)指南》中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制有效性需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）要求管理當(dāng)局對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評估，審計人員要對管理當(dāng)局就內(nèi)部控制有效性評價是否公允做出評價，發(fā)表審計意見。COSO2004 年報告中除沿襲了經(jīng)營目標(biāo)和合法性以外，還將“財務(wù)報告的可靠性”修正為“報告的可靠性”，該目標(biāo)覆蓋了企業(yè)編制的包含財務(wù)報告在內(nèi)的所有報告。此外，COSO2004 年報告還新增加了一個目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)，該目標(biāo)作為高層次的目標(biāo)，服從和支持組織使命的完成，并高于另外三個目標(biāo)。

雖然國外對內(nèi)部控制有效性的研究觀點各異，但是目前主流的觀點還是基本上接受COSO報告。本文以COSO報告為標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性源于內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部控制的有效性包含四層目標(biāo)：

1、經(jīng)營性目標(biāo)。

即設(shè)計完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。

“經(jīng)營性目標(biāo)”主要側(cè)重以業(yè)務(wù)流程控制經(jīng)營活動，按照業(yè)務(wù)流程的實現(xiàn)過程設(shè)計和執(zhí)行，可繼續(xù)細(xì)化該經(jīng)營目標(biāo)。設(shè)計階段的目標(biāo)是確保設(shè)計流程的有效性，可對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程鏈從縱向和橫向進(jìn)行分解，使所有的控制制度在企業(yè)業(yè)務(wù)流程中找到落腳點；執(zhí)行階段的目標(biāo)是確保流程執(zhí)行的效果性，指遵循流程處理業(yè)務(wù)，按規(guī)矩辦事。即使流程設(shè)計再好，只有付諸實踐才能真正發(fā)揮作用。

2、可靠性目標(biāo)。

即包含財務(wù)報告在內(nèi)的企業(yè)編制的所有報告真實、完整，確保準(zhǔn)確及時的信息供給。信息質(zhì)量要求就是相應(yīng)的規(guī)則，其目的有二：一是在現(xiàn)代信息技術(shù)環(huán)境下，財務(wù)信息不再是唯一的綜合性信息，也不是賴以決策的唯一信息內(nèi)容，呈現(xiàn)多維特征的信息需要同時反映人、財、物三方面情況；二是可靠性固然是信息質(zhì)量的首要特征，但在輔助決策時相關(guān)性同樣不可或缺，只有同時兼顧兩種質(zhì)量要求的信息才能真正具有決策支持作用。

3、合規(guī)性目標(biāo)。

即企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施遵循適用的法律和法規(guī)。內(nèi)部控制為目標(biāo)實現(xiàn)提供的保證程度越高，內(nèi)部控制就越有效，反之則無效。有效的內(nèi)部控制的最高境界是將內(nèi)部控制與企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)整合為一體，使組織、結(jié)構(gòu)、流程、環(huán)節(jié)本身就是內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分。

4、戰(zhàn)略性目標(biāo)。

即將目標(biāo)設(shè)定的視角導(dǎo)向企業(yè)的整體層面， 是集團(tuán)內(nèi)部控制的高層次目標(biāo)。內(nèi)部控制作為企業(yè)集團(tuán)這一制度結(jié)構(gòu)中的一種制度安排，其目標(biāo)必然需要服從于企業(yè)集團(tuán)整體的戰(zhàn)略目標(biāo)。由此，作為制度安排的內(nèi)部控制和作為制度結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團(tuán)之間才能達(dá)到相對均衡。因此，集團(tuán)內(nèi)部控制高層次的目標(biāo)是為集團(tuán)整體戰(zhàn)略的實現(xiàn)提供支持和保障， 只有保證各個子公司的運營服從集團(tuán)的整體戰(zhàn)略，內(nèi)部控制這種制度安排才是有效率的。

（二）內(nèi)部控制有效性的特征。

有效的內(nèi)部控制應(yīng)該具備系統(tǒng)性、穩(wěn)定性、與目標(biāo)一致性等特征。系統(tǒng)性是指內(nèi)部控制應(yīng)是企業(yè)內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)。系統(tǒng)性要求內(nèi)部控制總體上是有效的，其各項具體制度也有明確的目的并發(fā)揮自身的作用，能夠防止錯誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，注重整體功能的發(fā)揮，絕不能顧此失彼、自相矛盾。內(nèi)部控制系統(tǒng)既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，不因過嚴(yán)的控制使管理活動失去生機(jī)，也不因過寬的控制而引起運行機(jī)制的失調(diào)。穩(wěn)定性是指內(nèi)部控制有效性在整個會計期間應(yīng)是穩(wěn)定的。雖然有效性是指內(nèi)部控制過程中某一具體控制活動某一時點的狀態(tài)或情形，但本質(zhì)上來說，企業(yè)的內(nèi)部控制是一個整體系統(tǒng)，內(nèi)部控制的目標(biāo)實現(xiàn)是一個過程，整體系統(tǒng)的有效性和目標(biāo)實現(xiàn)都與一定的期間相對應(yīng)，內(nèi)部控制系統(tǒng)在此期間必須具備穩(wěn)定性。與目標(biāo)一致性是指有效地內(nèi)部控制制度必須與企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)相一致。

三、內(nèi)部控制有效性的影響因素

研究內(nèi)部控制有效性的最終目的是為了有針對性地采取措施提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性，為此我們首先需要對內(nèi)部控制有效性的影響因素有一個清楚的認(rèn)識。國內(nèi)外許多學(xué)者采用定性和定量的研究方法對內(nèi)部控制有效性的影響因素進(jìn)行了研究。Krishnan（2005）、Doyle（2006）、程曉菱和王懷明（2008）等研究了法人治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響，研究表明，董事會、監(jiān)事會規(guī)模，年終股東大會出席率，董事長總經(jīng)理兼任情況，管理層誠信與道德價值觀，管理層風(fēng)險偏好，審計委員會的獨立性等都會對內(nèi)部控制的有效性造成一定程度的影響；Maijoor（2000）、Doyle（2006）、鄭石橋（2009）等研究了企業(yè)所處發(fā)展階段對內(nèi)部控制有效性的影響，結(jié)論顯示，當(dāng)企業(yè)處于成熟期時，其內(nèi)部控制更加有效；朱榮恩（2004）、Ge和McVay（2005）、Doyle（2006）對企業(yè)規(guī)模與內(nèi)部控制有效性之間的關(guān)系進(jìn)行研究得出企業(yè)規(guī)模與內(nèi)部控制有效性呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系；程曉菱和王懷明（2008），孫剛（2011）對企業(yè)文化與內(nèi)部控制有效性的關(guān)系進(jìn)行分析得出“合理的企業(yè)文化為企業(yè)提供精神支柱，可以提升企業(yè)的核心競爭力，為內(nèi)部控制的有效性提供有力保證”的結(jié)論。李連華（2012）認(rèn)為控制有效性與業(yè)務(wù)流程上是否形成控制節(jié)點相關(guān)，“企業(yè)的控制制度和業(yè)務(wù)流程節(jié)點應(yīng)該相互銜接一致，提高控制制度對于風(fēng)險的瞄準(zhǔn)率?！?/p>

另外，部分學(xué)者還對企業(yè)財務(wù)狀況、企業(yè)管理的集權(quán)化程度、企業(yè)人力資源政策、企業(yè)內(nèi)部審計外部化狀況、機(jī)構(gòu)投資者持股比例、股權(quán)制衡度等對內(nèi)部控制有效性的影響進(jìn)行了相應(yīng)的分析。

本文認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制有效性的影響因素主要包括以下幾類：企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境、企業(yè)所處發(fā)展階段即企業(yè)規(guī)模、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力、企業(yè)內(nèi)部控制成本及企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)運行效率等。

（一）內(nèi)外部環(huán)境因素。

控制環(huán)境的好壞直接關(guān)系到企業(yè)其他內(nèi)部控制實施的效果，好的控制環(huán)境能增強(qiáng)內(nèi)部控制的有效性，不良的控制環(huán)境則會削弱特定控制的有效性。

1、外部環(huán)境。

影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的外部環(huán)境因素包括法律法規(guī)、政府行為及市場完善程度等。法律法規(guī)通過其制定與執(zhí)行，影響與規(guī)范內(nèi)部控制的建立與健全。企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)遵循內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)，即遵循一切以建立或評價內(nèi)部控制為主要宗旨和內(nèi)容的相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則、指引和規(guī)范；政府通過介入企業(yè)的經(jīng)營等行為而對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行影響。雖然現(xiàn)在我國企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)獨立經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險，但我國政府在企業(yè)中的影響至今沒有徹底消除；由于企業(yè)是生存于市場之中的，其必然要遵守市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則并接受市場的優(yōu)勢劣汰。如果市場體制本身存在缺陷，難以為企業(yè)建立有效的市場競爭環(huán)境，那么企業(yè)就不可能有來自市場改善企業(yè)管理的壓力，也沒有建立、健全內(nèi)部控制的動力。因此市場完善程度也是影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的因素之一。

2、內(nèi)部環(huán)境。

影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)部環(huán)境因素包括治理結(jié)構(gòu)，組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)文化，企業(yè)管理者的素質(zhì)、偏好和態(tài)度，人力資源政策等。

公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有者、董事會和高級經(jīng)營管理人員之間的權(quán)力和利益制衡關(guān)系的協(xié)調(diào)機(jī)制。內(nèi)部控制包括所有者對經(jīng)營者實施的監(jiān)控和經(jīng)營者對公司生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制。兩者所面臨的核心問題都是如何分權(quán)與制衡以實現(xiàn)企業(yè)效率的最優(yōu)化，所不同的是公司治理結(jié)構(gòu)形成一種制度安排和制度環(huán)境，而內(nèi)部控制建立的是一系列規(guī)則、組織手段和實施程序。良好的內(nèi)部控制是正確處理公司利益相關(guān)者之間的關(guān)系，實現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證；而科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。缺乏良好的公司治理，內(nèi)部控制就成為無源之水、無本之木，因此，內(nèi)部控制和公司治理不能割裂，需將內(nèi)部控制納入公司治理路徑之上，兩權(quán)合一時，股東和股東會直接實施內(nèi)部控制；兩權(quán)分離時，利益相關(guān)者通過董事會或監(jiān)事會間接控制。

組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的實施載體，其設(shè)置的合理性和運行的效率性直接關(guān)系著內(nèi)部控制目標(biāo)的實施效果。組織結(jié)構(gòu)是指組織內(nèi)部成員之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，從分工與協(xié)作的角度規(guī)定公司內(nèi)部各成員間的業(yè)務(wù)關(guān)系，包括高層組織結(jié)構(gòu)與執(zhí)行層組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)實現(xiàn)整體目標(biāo)的所有活動包括控制活動，都必須以一定組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)。合理的組織結(jié)構(gòu)有助于形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)部控制方法和組織結(jié)構(gòu)的有機(jī)結(jié)合和有效使用，提高內(nèi)部控制方法的實施效率；不合理的組織結(jié)構(gòu)則會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)職責(zé)分工不明確、工作效率低下等情況，進(jìn)而影響內(nèi)部控制制度的建立與完善。因此，需要設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)，來加強(qiáng)部門之間合作的制衡，以充分體現(xiàn)職責(zé)分工、相互牽制的原則。

企業(yè)文化是一種新型的內(nèi)部控制方式，通過建立共同的理念和行為準(zhǔn)則，創(chuàng)造鮮明的管理特色和良好的企業(yè)作風(fēng)來對人的行為進(jìn)行控制。企業(yè)文化的強(qiáng)弱，直接影響到組織內(nèi)部控制意識的強(qiáng)弱，進(jìn)而影響良好控制環(huán)境和內(nèi)部控制運行機(jī)制的形成。

企業(yè)管理者的行為是企業(yè)其他成員的示范。企業(yè)管理者對待風(fēng)險的態(tài)度、與關(guān)鍵經(jīng)理的溝通方式、對待財務(wù)報告的態(tài)度及對待會計準(zhǔn)則和數(shù)值所處的態(tài)度會對內(nèi)部控制體系設(shè)計的完善性造成影響；企業(yè)管理者是否為內(nèi)部控制提供有力的支撐并身體力行、親身參與到內(nèi)部控制各項活動之中，直接影響著內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。如果一個管理者將自己放在內(nèi)部控制系統(tǒng)之外，置內(nèi)部控制于不顧，最好的內(nèi)部控制制度設(shè)計也將失去功效。

內(nèi)部控制是由人來實施并受人的因素影響。若企業(yè)內(nèi)員工對內(nèi)部控制的理解存在偏差，認(rèn)為內(nèi)部控制就是建章建制，就是各種規(guī)章制度的匯總，忽視了內(nèi)控是業(yè)務(wù)運行過程中環(huán)環(huán)相扣、監(jiān)督制約的動態(tài)機(jī)制；將內(nèi)部控制簡單地等同于企業(yè)管理制度，等同于會計控制，認(rèn)為加強(qiáng)內(nèi)部控制是財會部門的工作；對內(nèi)部控制的方式、方法與手段缺乏整體認(rèn)知，也會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效。因此保證組織所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實踐，亦是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。

（二）企業(yè)發(fā)展因素。

企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀包括企業(yè)所處的發(fā)展階段及企業(yè)規(guī)模都會影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性。企業(yè)發(fā)展的不同階段，其經(jīng)營狀況、規(guī)模都會發(fā)生變化，都應(yīng)有與其相匹配的內(nèi)部控制，若內(nèi)部控制與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略不匹配，會極大地影響內(nèi)部控制的有效性。

1、企業(yè)所處發(fā)展階段。

企業(yè)所處的發(fā)展階段是影響內(nèi)部控制有效性的重要因素。根據(jù)生命周期理論，企業(yè)的成長發(fā)展可分為四大階段：初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期。由于各個階段的企業(yè)所面臨的外部環(huán)境和所擁有的內(nèi)部條件有所差異，企業(yè)所設(shè)定的經(jīng)營目標(biāo)會因此而有所不同，經(jīng)營管理會出現(xiàn)不同的側(cè)重點，企業(yè)面臨不同的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)選擇。

初創(chuàng)期的企業(yè)一般呈現(xiàn)出產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、管理點不多、資金需求量小的特點，其隨時都在為生存而戰(zhàn)，許多決策史無前例，靈活性和適應(yīng)力是生存發(fā)展的關(guān)鍵。這一階段的企業(yè)其會計停留在記賬、報稅的層次，出現(xiàn)的很多問題都處于財務(wù)會計層面，如會計人員水平有限、會計審核核算不規(guī)范、資金安全存在隱患等等。嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度會使處于這一階段的企業(yè)失去靈活性和適應(yīng)力，因此不需要浪費大量時間和資金建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度。此階段的內(nèi)部控制一是需要充分利用復(fù)式記賬的會計系統(tǒng)，實行錢、財、物分管原則，強(qiáng)調(diào)會計人員必須熟悉業(yè)務(wù)并且誠實可靠；二是需加強(qiáng)管理層監(jiān)管，關(guān)鍵的控制點如合同訂立、收付款、重要發(fā)票、銀行票據(jù)、印鑒等掌握在管理者手中。

成長期的企業(yè)產(chǎn)品已經(jīng)為市場接受，但市場占有率和產(chǎn)品價格仍然不穩(wěn)定。企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險主要與產(chǎn)品的市場份額能否持續(xù)增長有關(guān)，戰(zhàn)略目標(biāo)是確立和鞏固市場競爭地位。企業(yè)規(guī)模越來越大使得企業(yè)必須建立組織機(jī)構(gòu)，引入責(zé)任結(jié)構(gòu)和規(guī)章制度，因此需逐步建立與完善內(nèi)部控制，建成有效的內(nèi)部控制體系。此階段內(nèi)部控制關(guān)注的要點是完善授權(quán)批準(zhǔn)制度，使管理者精力集中于重大事項決策；完善會計信息系統(tǒng)，正確搜集、識別和交流各種信息，保證會計信息和財務(wù)報告等可信；建立內(nèi)部會計控制，提高資產(chǎn)和人員運營效率；建立明確的內(nèi)部控制制度，提高內(nèi)部控制效果。

成熟期的企業(yè)具有較高、較穩(wěn)定的市場份額，大量的銷售收入和較低的資本支出使企業(yè)現(xiàn)金富裕且比較穩(wěn)定。此階段的企業(yè)以安全經(jīng)營為宗旨，內(nèi)部控制方面主要對已建立的內(nèi)部控制制度進(jìn)行修剪和完善，剔除不適應(yīng)企業(yè)變化、與企業(yè)效能無關(guān)的內(nèi)部控制制度以適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略的要求。

衰退期的企業(yè)呈現(xiàn)出產(chǎn)品市場占有率逐漸萎縮，銷量下降的狀態(tài)。外部環(huán)境的變化導(dǎo)致企業(yè)能力與市場需求不相匹配，企業(yè)急需調(diào)整市場發(fā)展戰(zhàn)略，激發(fā)創(chuàng)新精神，同時內(nèi)部控制制度也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整以適應(yīng)內(nèi)部環(huán)境的變化。

由以上可知，企業(yè)發(fā)展的不同階段，需要不同的內(nèi)控體系與之配套。制度建設(shè)沒有頂峰和完美，任何一種內(nèi)控制度只針對某一類已確定的缺陷，隨著企業(yè)的發(fā)展和內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，內(nèi)控制度的作用很有可能因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)等的改變而削弱或失效。企業(yè)應(yīng)及時修訂那些已不適用的規(guī)章制度和控制措施，以確保內(nèi)控制度的有效性。

2、企業(yè)規(guī)模。

企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大有助于提升內(nèi)部控制的有效性。任何企業(yè)在實施內(nèi)部控制的時候必須考慮成本效益原則，規(guī)模大的企業(yè)往往有足夠的資源進(jìn)行內(nèi)部控制制度建設(shè)以及維護(hù)內(nèi)部控制有效運行，而且內(nèi)部控制成功的經(jīng)驗和模式又可以在公司內(nèi)推廣和復(fù)制，這就使得規(guī)模大的企業(yè)可以獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)，而小企業(yè)會因為內(nèi)控實施成本過高而不得不放棄內(nèi)控的應(yīng)用，因此，企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部控制建設(shè)越可能完善，內(nèi)部控制更加有效。

（三）內(nèi)部控制執(zhí)行因素。

對風(fēng)險認(rèn)識不夠、缺乏完善的評估體系，控制活動未發(fā)生應(yīng)有的效果，信息溝通機(jī)制不暢這些都是會導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的重要因素。

1、風(fēng)險識別與評估不夠。

風(fēng)險評估是對經(jīng)營活動有關(guān)的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)見、識別的過程，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵之一。

有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要識別和不斷評估有可能阻礙實現(xiàn)目標(biāo)的種種風(fēng)險。若企業(yè)缺乏辨認(rèn)、分析和管理風(fēng)險的機(jī)制，無法確認(rèn)公司的風(fēng)險因素，不能采用有效的工具對風(fēng)險因素的重要程度進(jìn)行評估、找出企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域，就不能確定內(nèi)部控制的重點。不能確定內(nèi)部控制的重點就不能將企業(yè)有限的資源用到關(guān)鍵控制點之上，也就不能科學(xué)有效地實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

2、控制活動效果不足。

內(nèi)部控制的建立，需要有力度的執(zhí)行。很多企業(yè)因為人的因素或者是別的因素，使得企業(yè)建立的內(nèi)部控制很難真正落實，有名無實。一些企業(yè)對內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識不足，有人以為內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，建立內(nèi)部控制體系需要設(shè)置眾多崗位，制定大量規(guī)章制度，增加辦事環(huán)節(jié)和程序，反而會束縛自己的手腳，影響辦事效率，甚至認(rèn)為這是對本企業(yè)人員的不信任，容易產(chǎn)生內(nèi)部矛盾等。企業(yè)建立內(nèi)部控制制度，往往是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計，使內(nèi)部控制流于形式，失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。

3、信息溝通機(jī)制不暢。

良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。目前，我國企業(yè)的信息溝通不順暢主要表現(xiàn)為：缺乏一個完整的信息系統(tǒng)，企業(yè)內(nèi)部各部門之間的溝通與協(xié)調(diào)往往不是通過運作成熟的信息系統(tǒng)自動形成，而更大程度上是依賴于上一級管理層的協(xié)調(diào)，信息傳導(dǎo)存在一定的滯后性。

（四）內(nèi)部控制成本因素。

內(nèi)部控制有效性并不只在于實施了內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的成本效益也是其必須考慮的一個因素?？刂苹顒釉谡麄€企業(yè)的經(jīng)營活動中無處不在，控制對象涉及到人、財、物、產(chǎn)、供、銷等各個方面，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了原來的會計控制范圍。如果實施面面俱到、事無巨細(xì)、毫無重點的內(nèi)部控制，會導(dǎo)致內(nèi)部控制的成本相對較高，不符合成本效益原則。一般來說控制程序的成本不能超過因風(fēng)險或錯誤可能造成的損失或浪費，否則再好的控制促使和方法也將失去降低成本的意義。內(nèi)部控制應(yīng)堅持重要性原則，找準(zhǔn)重點環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點，對重點環(huán)節(jié)進(jìn)行重點控制，不僅能起到控制作用，也能使控制收益達(dá)達(dá)高于成本。

（五）企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)運行效率因素。

內(nèi)部審計制度，是部門、單位健全內(nèi)部控制，審查財政、財務(wù)收支，改善經(jīng)營管理，提高資金使用效果，提高經(jīng)濟(jì)效益或者工作績效的一項重要的管理控制制度。企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)在內(nèi)部控制的實施過程中發(fā)揮著重要作用，若企業(yè)未能建立獨立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或內(nèi)審機(jī)構(gòu)運行效率低下都會對內(nèi)部控制有效性造成影響。

首先企業(yè)若未能建立有效的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，則內(nèi)部審計監(jiān)督的作用根本無從談起；其次若企業(yè)雖設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)卻缺乏獨立性，如設(shè)立的審計委員會直接對總經(jīng)理負(fù)責(zé)或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于財務(wù)部門，都會導(dǎo)致內(nèi)部審計部門作用難以發(fā)揮；再次若內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)職能定位出現(xiàn)偏差，僅將內(nèi)審作為為財務(wù)服務(wù)，審核會計賬目的工具，也會導(dǎo)致其內(nèi)部稽核、風(fēng)險評估、內(nèi)部控制評價等方面的監(jiān)督作用不能充分發(fā)揮。

四、總結(jié)

有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)控制度不能實現(xiàn)“有效控制”，則內(nèi)部控制就失去了其存在的價值。企業(yè)應(yīng)明確內(nèi)部控制有效性的不同層次目標(biāo)，深入分析內(nèi)部控制有效性影響因素，不斷增強(qiáng)內(nèi)部控制的有效性，提高內(nèi)部控制水平，實現(xiàn)內(nèi)部控制各項目標(biāo)?！?/p>

（作者單位：中國移動通信集團(tuán)廣東有限公司財務(wù)部）

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