轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式背景下營業(yè)稅改征增值稅問題的思考

王杰茹

摘 要：實(shí)現(xiàn)“十二五”時(shí)期轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的經(jīng)濟(jì)改革，財(cái)稅體制改革面臨戰(zhàn)略契機(jī)，“營改增”在深化增值稅改革、加強(qiáng)稅收來源征管、推動(dòng)結(jié)構(gòu)性減稅、發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等方面面臨新挑戰(zhàn)。新形勢(shì)下的“營改增”亟需調(diào)控直接稅、間接稅比例，提高現(xiàn)代服務(wù)業(yè)占GDP的比重，調(diào)整中央和地方的收入分享比例。同時(shí)，兼顧行業(yè)特點(diǎn)、重建地方主體稅種、加大政府轉(zhuǎn)移支付也是必要舉措。

關(guān)鍵詞：“營改增”；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；結(jié)構(gòu)性減稅

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-9031（2013）08-0054-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2013.08.12

自1993年分稅制改革以來，增值稅收入在我國稅收收入中一直占據(jù)主體地位，2011年我國國內(nèi)增值稅收入占國家稅收收入的27.04%。2009年初增值稅轉(zhuǎn)型改革后，2010年增值稅改革上升到法律層面，“十二五”規(guī)劃開局之年便對(duì)“營改增”有了規(guī)劃，2012年1月1日起上海營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革。胡怡建（2012）認(rèn)為上海增值稅“擴(kuò)圍”試點(diǎn)力圖在選擇方向、改革路徑、政策制度、分稅體制和動(dòng)力機(jī)制方面實(shí)現(xiàn)“五大”突破[1]。筆者擬結(jié)合已有的研究成果和試點(diǎn)現(xiàn)狀，在當(dāng)前轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的背景之下，對(duì)營業(yè)稅改征增值稅的改革進(jìn)行更深入的思考。

一、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式使“營改增”面臨新挑戰(zhàn)

2011年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出，新時(shí)期要“牢牢把握科學(xué)發(fā)展這個(gè)主題和加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式這條主線”，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的財(cái)稅制度安排設(shè)計(jì)涵蓋：“擴(kuò)內(nèi)需、穩(wěn)外需”的財(cái)稅制度安排；“節(jié)能減排”的財(cái)稅制度安排；“促創(chuàng)新、增效益”的財(cái)稅制度安排；縮小收入分配差距、共享改革發(fā)展成果的財(cái)稅制度安排等幾個(gè)方面[2]。具體到稅制改革的方向，不僅僅包括經(jīng)濟(jì)增量增長(zhǎng)的要求，更包含經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的要求，對(duì)稅收政策環(huán)境也提出了新的要求。

深化增值稅改革的要求更加強(qiáng)烈。上海的試點(diǎn)改革使得“營改增”邁出了關(guān)鍵性的一步，2012年7月北京等8個(gè)省市納入試點(diǎn)改革范圍。為避免不同優(yōu)惠政策產(chǎn)生“洼地效應(yīng)”影響本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各地許多其他省市也希望盡快開展“營改增”改革。同時(shí)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式要求稅收在調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、保障和改善民生、促進(jìn)科技進(jìn)步和鼓勵(lì)節(jié)能減排等方面發(fā)揮更為積極的作用，稅制要適應(yīng)稅收服務(wù)管理對(duì)象的規(guī)模、行業(yè)構(gòu)成發(fā)生的新變化。因此筆者認(rèn)為，要想最終實(shí)現(xiàn)“營改增”的目標(biāo)，需要在改革過程中不斷探索支持服務(wù)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)加以扶持和鼓勵(lì)，在制度層面上對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變起到推動(dòng)作用。同時(shí)，盡快將企業(yè)的建筑物及附著設(shè)施等固定資產(chǎn)全部納入增值稅的抵扣范圍，實(shí)現(xiàn)增值稅穩(wěn)妥地徹底地“轉(zhuǎn)型”。

征稅來源更加復(fù)雜和多樣化?，F(xiàn)行的營業(yè)稅主要針對(duì)第三產(chǎn)業(yè)，明確規(guī)定對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)等9個(gè)稅目征收營業(yè)稅，稅率在3%～20%之間。例如娛樂業(yè)稅率5%～20%，本身就容易造成稅負(fù)不公的現(xiàn)象。增值稅主要針對(duì)工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，具體的劃分范圍見圖1。試點(diǎn)增值稅也只是在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（主要是生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)）征收，對(duì)娛樂業(yè)等生活性服務(wù)業(yè)的改革還未確定。另外，行業(yè)分工的不明確也增加了稅收征管的難度，例如試點(diǎn)物流業(yè)涵蓋運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、快遞等多個(gè)行業(yè)，短時(shí)間難以明確其征稅標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前全球產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)已經(jīng)進(jìn)入由“工業(yè)經(jīng)濟(jì)”主導(dǎo)向“服務(wù)經(jīng)濟(jì)”主導(dǎo)轉(zhuǎn)變的新階段，新興產(chǎn)業(yè)的行業(yè)高端化和多元化現(xiàn)象十分明顯，很難明確區(qū)分屬于銷售產(chǎn)品還是提供勞務(wù)，更加增加了改革的難度。

結(jié)構(gòu)性減稅政策仍需繼續(xù)完善。2011年末的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出要繼續(xù)“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”，而不是2008年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議上提出的“落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅政策”，兩字之差充分說明我國的結(jié)構(gòu)性減稅已初見成效。結(jié)構(gòu)性減稅不是大規(guī)模減稅，而是針對(duì)特定稅種的、基于特定目的的、小幅度的、小劑量的、有限度的減稅，并非不加區(qū)分地對(duì)所有稅種的稅負(fù)水平“平均使力”或“一刀切”，它區(qū)別于全面減稅。結(jié)構(gòu)性減稅政策作為支持轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的宏觀稅收政策方向，核心內(nèi)容在于減稅，關(guān)鍵在于有增有減，重點(diǎn)針對(duì)的是總體稅負(fù)水平的下降。目前國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速的放緩已經(jīng)逐漸對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅改革形成倒逼。而“營改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅的一部分，亟需推進(jìn)。不能只看到“營改增”的減稅作用，更重要的是明確其作為稅制調(diào)整的意義，從更長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，“營改增”將會(huì)成為“十二五”期間整個(gè)財(cái)稅體制改革的起點(diǎn)?！盃I改增”既要“減稅”又要“穩(wěn)收”，尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，分步進(jìn)行、穩(wěn)中求進(jìn)。

發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的需求更迫切。社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平后，服務(wù)業(yè)產(chǎn)值及就業(yè)比重的提高就成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的主要標(biāo)志之一，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)腦力化、技術(shù)化和知識(shí)的產(chǎn)權(quán)化，及其占地小、能源消耗少等低成本性和附加值極高，能夠有效緩解能源資源短缺的瓶頸制約、提高資源利用效率，這些都決定了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的超常性，并使之成為現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)升級(jí)的重要力量。2007年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的若干意見》要求加快發(fā)展服務(wù)業(yè)，提高服務(wù)業(yè)在三次產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重，盡快使服務(wù)業(yè)成為國民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。按照國家“十二五”規(guī)劃，到2015年服務(wù)業(yè)占GDP的比重要達(dá)到47.1%，即要提高4個(gè)百分點(diǎn)?！笆濉币?guī)劃還特別提出，要加快發(fā)展服務(wù)業(yè)，把推動(dòng)服務(wù)業(yè)大發(fā)展作為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的戰(zhàn)略重點(diǎn)。

二、當(dāng)前“營改增”局面與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式不相適應(yīng)的方面

（一）間接稅比例偏高，直接稅比例偏低

通過表1提供的數(shù)據(jù)分析，暫且不討論消費(fèi)稅等其他間接稅，僅是增值稅和營業(yè)稅的稅收收入總和就占了稅收總收入的42.2%，再加上消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅等其他間接稅收入，間接稅的比例明顯高于直接稅的比例。

財(cái)政部長(zhǎng)謝旭人在2012年3月6日的全國政協(xié)十一屆五次會(huì)議記者會(huì)上表示，間接稅和直接稅的比重問題，是在推進(jìn)稅制進(jìn)一步改革完善當(dāng)中考慮的一個(gè)重要問題，總的方向是進(jìn)一步增加直接稅的比重，減少間接稅的比重①?，F(xiàn)行的“營改增”改革將進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅在間接稅中的主體地位，這看似與改革方向相違背。那么在今后的稅制改革工作中如何進(jìn)一步來調(diào)整直接稅和間接稅的比例，既然擴(kuò)大增值稅的征收范圍，又要減少增值稅收入在整個(gè)稅收收入中的比重，增值稅的改革仍舊是重中之重。按照白景明（2012）的觀點(diǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大幅減稅難免會(huì)加大所得稅的稅基，雖然增加了直接稅比例，但會(huì)引起社會(huì)收入群體的反應(yīng)[3]。由此，筆者認(rèn)為，“營改增”后的稅率設(shè)計(jì)是解決這個(gè)問題、進(jìn)行下一步改革的關(guān)鍵。

（二）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)產(chǎn)值及就業(yè)比重偏低

實(shí)踐證明，發(fā)達(dá)國家和地區(qū)都是十分重視現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，從而有效地提升服務(wù)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重，使本國經(jīng)濟(jì)在國際競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)主導(dǎo)位置。美國第三產(chǎn)業(yè)所占GDP比重達(dá)到了75.3%，日本的第三產(chǎn)業(yè)比重約占70%。近年來，我國第三產(chǎn)業(yè)的增加值不斷增加，占GDP的比重也不斷上升。2011年我國第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重只有43.35%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)占GDP的比重只有34.16%（見表2），遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于世界水平，更落后于發(fā)達(dá)國家水平。我國的第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)還有非常大的發(fā)展空間。

從世界范圍看，服務(wù)業(yè)吸納的就業(yè)人員規(guī)模不斷擴(kuò)大。以英國和美國為例，2008年服務(wù)業(yè)吸納將近80%的人員就業(yè)，不論是男性還是女性，從事服務(wù)行業(yè)的人數(shù)比例都超過了60%。我國是世界上人口最多的國家，解決就業(yè)問題將是一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的過程（見表3），近年來，以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為主的第三產(chǎn)業(yè)容納的就業(yè)人群逐年上升，吸納了三分之一的就業(yè)人員（見表3）。

（三）改革未充分考慮試點(diǎn)行業(yè)特點(diǎn)

現(xiàn)行增值稅是以制造業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)為基礎(chǔ)的，若將其簡(jiǎn)單地復(fù)制，不加改進(jìn)，直接應(yīng)用到目前征營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)，顯然很難適用于服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)。目前的試點(diǎn)方案多半限于局部，很難適應(yīng)長(zhǎng)期的“營改增”改革的需要。隨著試點(diǎn)時(shí)間的延續(xù)，特別是試點(diǎn)范圍擴(kuò)大，這種帶有修補(bǔ)性質(zhì)和臨時(shí)性安排的試點(diǎn)方案，其自身的局限性也逐步凸顯出來。比如將增值稅延伸到物流業(yè)，有些企業(yè)便可能面臨增稅而非減稅。如此特殊的情形，若長(zhǎng)期實(shí)施甚至推到全國，肯定會(huì)遭遇一系列難題。所以，增值稅稅制本身也要經(jīng)歷一個(gè)自身的調(diào)整過程，而且由于涉及到稅制設(shè)計(jì)所植根的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)基礎(chǔ)，這種調(diào)整有可能是根本性的調(diào)整，或者說某種程度上，是增值稅的自身重構(gòu)。賈康（2012）認(rèn)為，目前試點(diǎn)辦法中對(duì)稅目稅率設(shè)計(jì)太粗，對(duì)部分行業(yè)沒有兼顧到行業(yè)特點(diǎn)，抵扣少，但稅率大幅度上升，造成了部分試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)不升反降[4]。

另外，改革還造成了部分行業(yè)稅負(fù)加重。營業(yè)稅改增值稅的初衷是為了避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)。從上海試點(diǎn)運(yùn)行情況來看，在總體稅負(fù)下降的同時(shí)，部分行業(yè)如物流業(yè)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的稅負(fù)有所上升，沒有達(dá)到設(shè)想的試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降的目標(biāo)。根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告顯示，上海試點(diǎn)的稅改方案運(yùn)行一段時(shí)間以來，物流企業(yè)尤其是運(yùn)輸型物流企業(yè)普遍反映“稅負(fù)增加了”，未達(dá)到試點(diǎn)的預(yù)期效果。2012年3月，中國物流與采購聯(lián)合會(huì)發(fā)布了對(duì)65家大型物流企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，67%的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅均有所增加，稅負(fù)平均增加5萬元。這些被調(diào)查企業(yè)2008—2010年三年年均營業(yè)稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率為1.3%。但實(shí)行營業(yè)稅改增值稅后，即使貨物運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目中全部可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，增值稅的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率也會(huì)達(dá)到4.2%，較營業(yè)稅稅負(fù)上升了123%。實(shí)際上，由于試點(diǎn)僅在上海的部分行業(yè)開展，試點(diǎn)企業(yè)外購的貨物和勞務(wù)中還有部分不能進(jìn)行抵扣。出現(xiàn)這種情況的主要原因是未考慮到交通運(yùn)輸行業(yè)的特殊性，增值稅抵扣鏈條不完善，造成該取得的環(huán)節(jié)抵扣不能取得。

三、政策建議

首先，制定利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策。一是降低稅率級(jí)次，保持低稅率。從最優(yōu)稅制以及國際趨勢(shì)來看，增值稅最好是在維持大多數(shù)服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)較現(xiàn)有稅負(fù)略輕的基礎(chǔ)上，盡可能保證服務(wù)行業(yè)增值稅稅率的統(tǒng)一，以實(shí)現(xiàn)稅制的優(yōu)化。根據(jù)姜明耀（2011）的測(cè)算，“營改增”所導(dǎo)致的服務(wù)業(yè)稅負(fù)波動(dòng)幅度要大于工業(yè)，服務(wù)業(yè)行業(yè)增值率較高且行業(yè)間差距明顯是服務(wù)業(yè)稅負(fù)波動(dòng)較大的重要原因。因此很有必要在改革的同時(shí)降低增值稅的總體稅率，也可以進(jìn)一步加大“營改增”的減稅規(guī)模效應(yīng)[5]。二是降低現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。增值稅一般納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該能促進(jìn)小規(guī)模納稅人成長(zhǎng)，從而不斷擴(kuò)大一般納稅人的隊(duì)伍，保證增值稅的抵扣鏈條廣泛延伸和內(nèi)在機(jī)制的有效運(yùn)行，以進(jìn)一步消除重復(fù)征稅因素。因此建議將一般納稅人的年應(yīng)征增值稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)降低，從試點(diǎn)方案中的500萬元降低至100萬元，這與改革前增值稅一般納稅人50萬元和80萬元的差距也不是很大，從而提高一般納稅人占全部納稅人的比重，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。三是擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，增加試點(diǎn)行業(yè)。盡量減少因稅收政策不同導(dǎo)致的“洼地效應(yīng)”的影響，挑選部分運(yùn)行機(jī)制比較成熟的行業(yè)在全國范圍展開試點(diǎn)。

其次，盡快探究出適當(dāng)?shù)姆窒肀壤?，維持中央和地方穩(wěn)定的收入?！盃I改增”后，維持原歸屬地區(qū)的收入不變只是過渡性政策，長(zhǎng)期的發(fā)展勢(shì)必重新調(diào)整中央和地方的收入分享比例。白彥鋒、胡涵（2012）認(rèn)為，改革前后應(yīng)當(dāng)維持地方財(cái)力基本不變，通過2000-2009年數(shù)據(jù)的測(cè)算，地方分享比例應(yīng)當(dāng)從25%提高至45.61%[6]。趙寶廷（2010）通過建立中央與地方政府間的財(cái)政體制博弈模型，分析得出，當(dāng)?shù)胤秸@得的共享稅比例增加時(shí)，地方的稅收努力水平也將提高，提高的速度減慢；為適應(yīng)政府職能或支出責(zé)任向中央政府集中的趨勢(shì)，中央政府可以適當(dāng)提高其共享稅所占比例，同時(shí)增加對(duì)地方政府公共服務(wù)均等化的財(cái)力轉(zhuǎn)移支付，以實(shí)現(xiàn)效率和公平的統(tǒng)一[7]。筆者認(rèn)為，地方的分享比例應(yīng)當(dāng)不低于45、61%，甚至在此基礎(chǔ)上有小范圍的浮動(dòng)提高，例如中央和地方五五分成。這樣在適當(dāng)范圍內(nèi)提高地方收入的分成比例，可以有效增加地方政府收入，鼓勵(lì)地方政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐奶厣l(fā)展優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。同時(shí)，中央政府應(yīng)當(dāng)增加對(duì)地方政府的轉(zhuǎn)移支付，這是在結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下最可能的“政府讓利”行為，也符合轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式背景下對(duì)財(cái)稅改革“增支”方面的要求。

最后，重建構(gòu)建地方稅主體稅種。在重新調(diào)整中央和地方的財(cái)政體制關(guān)系后，地方的稅收收入會(huì)減少，如果房產(chǎn)稅、資源稅等無法承擔(dān)起地方主體稅種的責(zé)任，勢(shì)必會(huì)影響地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，筆者建議推動(dòng)房產(chǎn)稅作為我國地方主體稅種。作為一種財(cái)產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅不是一次性繳納，而是每年都要繳納，相對(duì)于其他稅種的組織財(cái)政收入職能，房產(chǎn)稅更鮮明地體現(xiàn)了稅收是政府購買公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用的內(nèi)涵，體現(xiàn)了征納雙方權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的稅收理念。在此理念下，地方政府加大基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品投資，提升了住房周邊的品質(zhì)，房產(chǎn)升值，房主受益，房產(chǎn)稅增加，政府有財(cái)力又可以增加公共產(chǎn)品投資，如此形成良性循環(huán)，房產(chǎn)稅將逐漸成為地方的財(cái)源支柱。地方政府會(huì)自覺自愿地按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，專心致志優(yōu)化本地投資環(huán)境、提高本地公共服務(wù)水平，大宗、穩(wěn)定的收入在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)年復(fù)一年地產(chǎn)生，與貫徹地方發(fā)展戰(zhàn)略相應(yīng)的地方基本財(cái)政收入來源問題也就自然而然解決了。這符合“穩(wěn)收”和“增支”的財(cái)稅改革要求，也是稅收更多用來改善民生的必要舉措。同時(shí)，加大政府轉(zhuǎn)移支付力度是彌補(bǔ)地方財(cái)政利益受損的有效途徑，將中央政府增加的收入以轉(zhuǎn)移支付的方式劃撥給地方政府，不僅改革的阻力會(huì)減少，也能降低改革的成本。

（責(zé)任編輯：陳薇）

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