淺談“成本分?jǐn)倕f(xié)議”稅務(wù)管理

曹愛姣

摘 要 集團(tuán)企業(yè)采用成本分?jǐn)偟姆椒◤氖聼o形資產(chǎn)的研發(fā)并規(guī)避技術(shù)開發(fā)風(fēng)險，但是由于成本分?jǐn)傊苯佑绊懜鲄⑴c企業(yè)的所得稅稅基，可能會受到反避稅調(diào)查，所以企業(yè)要謹(jǐn)慎地利用成本分?jǐn)倕f(xié)議。

關(guān)鍵詞 成本分?jǐn)倕f(xié)議 技術(shù)開發(fā) 稅務(wù)管理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

技術(shù)開發(fā)不但存在技術(shù)風(fēng)險，而且還存在市場風(fēng)險和資金風(fēng)險，單個企業(yè)往往沒有足夠的資本和資源去開發(fā)技術(shù)和承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。因此，集團(tuán)公司常常選擇在多個子公司間開發(fā)和配備技術(shù)使用成本分?jǐn)倕f(xié)議來構(gòu)架技術(shù)開發(fā)協(xié)議框架。但是，由于成本分?jǐn)偘l(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，有可能會被濫用，從而成為轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避所得來源國稅法的一種避稅的工具。因此，成本公攤協(xié)議自然就成為了各國稅務(wù)當(dāng)局監(jiān)管的重點。成本分?jǐn)倕f(xié)議一旦被認(rèn)定為不符合獨立交易原則，必然要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。所以，集團(tuán)企業(yè)在構(gòu)建成本分?jǐn)倕f(xié)議時候，一定要嚴(yán)格遵循獨立交易原則，規(guī)避納稅風(fēng)險。

一、成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念和原則

（一）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的概念。

成本分?jǐn)倕f(xié)議，經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）稱之為CCA（Cost Contribution Agreement），OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)指南》將成本分?jǐn)倕f(xié)議定義為：企業(yè)之間議定的一項框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險，并確定這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利的各參與者利益的性質(zhì)和范圍。根據(jù)CCA框架協(xié)議，各參與方對CCA全部貢獻(xiàn)按比例劃分的份額，應(yīng)與其根據(jù)協(xié)議預(yù)期獲得的全部利益按比例劃分的份額一致。CCA的各參與方有權(quán)以所有者的名義利用其在CCA中的利益，不必為該利益支付特許權(quán)使用費或其他費用。另外，根據(jù)CCA框架，技術(shù)開發(fā)可以由一家公司負(fù)責(zé)組織實施，其他公司只需要承擔(dān)約定的成本和風(fēng)險即可；即使技術(shù)開發(fā)失敗，參與方也必須承擔(dān)約定的成本支出。假設(shè)A、B、C三家公司同為某一集團(tuán)公司的成員公司，B和C在中國境內(nèi)注冊成立，A是B和C的境外母公司；母公司A擁有技術(shù)研發(fā)資源和能力，并負(fù)責(zé)三家公司技術(shù)研發(fā)，而B和C公司不具備這方面的能力；在沒有成本分?jǐn)倕f(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權(quán)使用費，才能從A公司取得技術(shù)使用權(quán)；如果三家公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益人，則對于A所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在所得稅前進(jìn)行列支，其后B和C無需再向A支付特許權(quán)使用費。

（二）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的適用原則。

成本分?jǐn)倕f(xié)議適用原則包括獨立交易原則和成本與收益配比兩大原則。

1、獨立交易原則。獨立交易原則亦稱為“公平交易原則”或“正常交易原則”等等，是指完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導(dǎo)原則。OECD 1977年“稅收協(xié)定范本”第7條“營業(yè)利潤”和第9條“關(guān)聯(lián)企業(yè)”中采納了正常交易原則。迄今為止，正常交易原則已經(jīng)為OECD所有成員國以及幾乎所有其他工業(yè)發(fā)達(dá)國家和大部分發(fā)展中國家所接受。

2、成本與收益配原則。成本與收益配原則指的是支付的成本與風(fēng)險和享有的受益一致。在上述的例子中，如果B被要求分?jǐn)偧夹g(shù)開發(fā)成本的90%，但實際上B可以從技術(shù)開發(fā)中未來獲益的比例卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于A和C，這就可以說明收益和成本明顯不配比。

二、成本分?jǐn)倕f(xié)議的稅務(wù)管理

近年來，為避免對成本分?jǐn)倕f(xié)議的濫用，國家稅務(wù)總局依據(jù)0ECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》，在《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》中引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議條款，并通過出臺《特別納稅調(diào)整管理辦法》（以下簡稱“《辦法》“），對成本分?jǐn)傔M(jìn)行了規(guī)制。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)??！薄镀髽I(yè)所得稅法》還規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)按照獨立企業(yè)交易原則進(jìn)行稅務(wù)處理，因業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）進(jìn)一步規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整?！睂τ诔杀痉?jǐn)倕f(xié)議合理性的認(rèn)定，《實施條例》規(guī)定：“企業(yè)可以按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報送有關(guān)資料。”《辦法》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達(dá)成之日起30日內(nèi)，層報國家稅務(wù)總局備案?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)判定成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨立交易原則，須層報國家稅務(wù)總局審核。為此，企業(yè)需要平時做好同期資料管理，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)。這些同期資料包括：（1）成本分?jǐn)倕f(xié)議副本；（2）成本分?jǐn)倕f(xié)議各參與方之間達(dá)成的為實施該協(xié)議的其他協(xié)議；（3）非參與方使用協(xié)議成果的情況、支付的金額及形式；（4）本年度成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方加入或退出的情況；（5）成本分?jǐn)倕f(xié)議的變更或終止情況；（6）本年度按照成本分?jǐn)倕f(xié)議發(fā)生的成本總額及構(gòu)成情況；（7）本年度各參與方成本分?jǐn)偟那闆r；（8）本年度協(xié)議預(yù)期收益與實際結(jié)果的比較及由此做出的調(diào)整。

三、企業(yè)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理措施

（一）加強(qiáng)成本收益分析，降低成本分?jǐn)倕f(xié)議管理風(fēng)險。

成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理分為兩個階段，一是簽約前的成本分?jǐn)偣芾?，二是簽約后的成本分?jǐn)偣芾?。在成本分?jǐn)倕f(xié)議安排之前，集團(tuán)企業(yè)需要根據(jù)各國稅收法律的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)的具體情況進(jìn)行成本收益的預(yù)測分析，科學(xué)地進(jìn)行成本分?jǐn)偘才?。在成本分?jǐn)傊?，集團(tuán)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對照稅法要求，對成本分?jǐn)偟暮侠硇赃M(jìn)行復(fù)核。盡管成本與收益的配比可以利用會計數(shù)據(jù)予以驗證。然而對于尚未取得收入數(shù)據(jù)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，納稅人只能利用會計判斷，根據(jù)自身的經(jīng)營情況和商業(yè)特點，預(yù)測成本分?jǐn)倕f(xié)議將會為企業(yè)帶來的收益，從而確定成本分?jǐn)偟臄?shù)額，如果預(yù)計分?jǐn)偟馁M用與協(xié)議約定數(shù)額存在比較大的差異，由應(yīng)當(dāng)調(diào)整成本分?jǐn)偟谋壤?/p>

（二）積極開展預(yù)約定價談判，加強(qiáng)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理。

《辦法》允許企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法達(dá)成預(yù)約定價安排。由于獨立交易原則存在認(rèn)定上的困難，預(yù)約定價方式對稅企雙方都是高效率的，預(yù)約定價安排將稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的事后審查變成事前審查，可以降低轉(zhuǎn)讓定價不確定性風(fēng)險。根據(jù)國際慣例，預(yù)約定價安排如果獲得批準(zhǔn)，那么便可以在以后五年內(nèi)免受稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查。對于成本分?jǐn)?，除了要加?qiáng)日常會計核算之外，還應(yīng)該建立有關(guān)臺賬，組織備查記錄，以備將來在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時能夠提供詳細(xì)的證據(jù)。

（三）正確認(rèn)識和運用獨立交易原則，提高成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性。

雖然獨立交易原則是國際上公認(rèn)的處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導(dǎo)性原則。然而對于獨立交易原則，各國稅務(wù)當(dāng)局均沒有給予明確的定義。實務(wù)中，對于獨立交易原則的判斷通常要結(jié)合“商業(yè)目的原則”、“量能負(fù)擔(dān)原則”以及“實質(zhì)重于形式原則”等予以判斷。

1、商業(yè)目的原則?！吧虡I(yè)目的”是一種職業(yè)判斷，對于什么是“商業(yè)目的”一般是采用“反定義法”，即從“不具有商業(yè)目的”的角度進(jìn)行定義的。OECD在《轉(zhuǎn)讓定價指南》中指出：“如果一項交易的主要目的是為了獲得稅收收益，并且如果沒有稅收收益該交易很可能就不會發(fā)生，那么該交易就不具有合理商業(yè)目的?！芭cOECD的定義類似，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》指出：“不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”

2、量能負(fù)擔(dān)原則。獨立企業(yè)總是以自身有限的資源為前提考慮并作出最佳選擇，因此對關(guān)聯(lián)交易需要分析和考察各方所做決策是否超越了其自身的能力范圍。比如，對于無形資產(chǎn)研發(fā)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，判斷某一參與方的成本分?jǐn)偙壤欠袂‘?dāng)，既要考慮其預(yù)期收益的分享率，也要關(guān)注它自身的成本承受能力。

3、實質(zhì)重于形式原則。在判斷成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨立交易原則時，如果依據(jù)“商業(yè)目的原則”和“量能負(fù)擔(dān)原則”仍然不能予判斷的情況下，還可以利用實質(zhì)重于形式原則——即穿透交易的外在形式而對其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行判斷。

（作者單位：平頂山煤業(yè)（集團(tuán)）八礦會計服務(wù)中心）

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