商貿(mào)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法與其他領(lǐng)域方法的異同點(diǎn)——公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值計(jì)量的統(tǒng)一

浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 李帥

1 財(cái)務(wù)模式從成本觀念向價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)變

歷史成本模式在工業(yè)時(shí)代背景下曾經(jīng)很好地發(fā)揮過(guò)作用，但是這樣一種狀況隨著信息時(shí)代的到來(lái)就基本終止了，這主要是因?yàn)闅v史成本模式不能夠準(zhǔn)確有效地對(duì)企業(yè)內(nèi)部的資源進(jìn)行反應(yīng)和衡量。早在1978年的時(shí)候，F(xiàn)ASB就已經(jīng)首先將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定義為面向債權(quán)人和投資者的信息，并基于此建立起了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架，財(cái)務(wù)模式從成本觀念向價(jià)值觀念的改變也正是由此引發(fā)的。但從整體的角度上來(lái)看，價(jià)值觀之所以能夠更好地應(yīng)用，主要就是因?yàn)閮r(jià)值觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更加全面和良好地反應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中的實(shí)際目的，這一點(diǎn)是非常重要的，下面本文將從不同的角度對(duì)這樣一個(gè)觀念進(jìn)行說(shuō)明和分析。

1.1 從權(quán)益投資者的角度來(lái)看

財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的實(shí)際信息能夠幫助證券分析師或者是其權(quán)益投資者來(lái)對(duì)企業(yè)的基本價(jià)值進(jìn)行分析、衡量和推測(cè)，這一點(diǎn)就其本質(zhì)而言實(shí)際上是受了美國(guó)證券交易委員會(huì)的影響，在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中所關(guān)注的對(duì)象都是權(quán)益投資者，因此對(duì)于權(quán)益投資者而言，財(cái)務(wù)報(bào)告的意義也主要在于向投資決策目的和價(jià)值估計(jì)變量的信息。在這里，所謂的價(jià)值觀主要是指投資者在投資過(guò)程當(dāng)中對(duì)公司所進(jìn)行的衡量和估價(jià)，因此必然存在著絕大多數(shù)估價(jià)信息都會(huì)與決策有關(guān)的問(wèn)題?？偠灾?，就是認(rèn)為價(jià)值觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告比成本觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告更加能夠滿足權(quán)益投資者的實(shí)際需求。

1.2 從債券投資者的角度來(lái)看

債券投資者是財(cái)務(wù)報(bào)告最為主要的使用者之一，正因?yàn)檫@樣，債券投資者就更需要財(cái)務(wù)報(bào)告能夠真實(shí)、準(zhǔn)確地反應(yīng)和體現(xiàn)出資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，這主要是因?yàn)樵谡降臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則完全確定下來(lái)之前，資產(chǎn)的負(fù)債表都會(huì)在貸款估值需求和債務(wù)契約需求的引導(dǎo)下來(lái)逐步形成。債務(wù)契約采用資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值信息來(lái)對(duì)公司內(nèi)部的資源和賬務(wù)求償進(jìn)行估計(jì)，并在此基礎(chǔ)之上進(jìn)一步的評(píng)估負(fù)債人的實(shí)際償還能力和流動(dòng)性。這樣一種分析和說(shuō)明實(shí)際上仍然是希望說(shuō)明，價(jià)值觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告比基于成本觀的財(cái)務(wù)報(bào)告更加能夠滿足債券投資者的決策需求。

2 公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量分離的原因分析

2.1 FASB關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的差異

在SFAS157當(dāng)中給出規(guī)定，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量最為核心的目標(biāo)就是在充分考慮持有資產(chǎn)或者是能夠承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者的狀況下來(lái)對(duì)最終的脫手價(jià)進(jìn)行確認(rèn)，具體來(lái)說(shuō)，實(shí)際上所確定的也就是在出售資產(chǎn)時(shí)可能會(huì)收到的周轉(zhuǎn)或者是可能支付的實(shí)際價(jià)格，總而言之，這樣一個(gè)部分對(duì)于計(jì)量的要求和價(jià)值計(jì)量就是保持一致的。在對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中，首先需要考慮的就是其估計(jì)出來(lái)的價(jià)值，以此為前提來(lái)對(duì)其后續(xù)的技術(shù)以及參數(shù)進(jìn)行相應(yīng)的估價(jià)。FASB當(dāng)中涉及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則較多，但可以看到的是，其要求都是基于債權(quán)人角度來(lái)提出的，運(yùn)用利率進(jìn)行折算并最終確定出最佳的現(xiàn)金流量來(lái)。因此，對(duì)于SFSA來(lái)說(shuō)，現(xiàn)值技術(shù)對(duì)于減值貸款所進(jìn)行的計(jì)量實(shí)際上并不一定就是公允價(jià)值計(jì)量，但需要注意的是，它同時(shí)明確規(guī)定確認(rèn)減值損失的主要條件就是債務(wù)性和權(quán)益性證券賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其實(shí)際的公允價(jià)值。正是因?yàn)檫@樣，對(duì)于FASB來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量最為核心的差異就可以概括為以下方面：一是公允價(jià)值計(jì)量當(dāng)中的參考參與者是存在假設(shè)估計(jì)的，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量則不存在這樣一種特點(diǎn)，其次就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量參考的特定主體的假設(shè)估計(jì)主要還是基于市場(chǎng)參與者的假設(shè)估計(jì)。

2.2 ISBA關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的差異

到目前為止，在IASB當(dāng)中都還沒(méi)有對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則進(jìn)行專門的規(guī)范，其相關(guān)的規(guī)定只是在不同的具體準(zhǔn)則當(dāng)中有著一定程度的體現(xiàn)，所謂公允價(jià)值，主要強(qiáng)調(diào)的是在公平交易的前提之下來(lái)保證交易雙方能夠自愿地進(jìn)行資產(chǎn)交換或者是債務(wù)金額的清償。在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程當(dāng)中，IASB采用了可回收金額這樣一個(gè)概念，并相應(yīng)地規(guī)定可回收金額的實(shí)際值就為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與使用價(jià)值之間數(shù)值較大的，針對(duì)于此，IASB實(shí)際上就是站在管理者理性行為的高度之上來(lái)對(duì)可回收金額予以應(yīng)用。管理者所做出的決策當(dāng)然也就需要上述凈額和使用價(jià)值之間的比較值來(lái)予以確定。總而言之，在資產(chǎn)減值計(jì)量當(dāng)中，IASB主要還是從自身利益的角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行的考慮，使用最為有效的假設(shè)來(lái)對(duì)可回收金額進(jìn)行假設(shè)和確定，這與價(jià)值計(jì)量當(dāng)中給出的要求就是完全不同的。

3 公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一

在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值計(jì)量最為根本的區(qū)別就在于進(jìn)行估價(jià)時(shí)所站的角度以及所應(yīng)用的估價(jià)假設(shè)不同，從而導(dǎo)致所得到的結(jié)果在一定程度上有所區(qū)別。具體來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量主要還是從市場(chǎng)參與者的角度上來(lái)進(jìn)行的構(gòu)架，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量則主要是從主體管理者的理性決策上來(lái)進(jìn)行的構(gòu)架，就其本質(zhì)而言也就是從主體本身的角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行的構(gòu)架。但總的來(lái)說(shuō)，在從財(cái)務(wù)報(bào)告的價(jià)值觀來(lái)進(jìn)行看待的時(shí)候，相比之下公允價(jià)值的計(jì)量是更為恰當(dāng)和合理的。

3.1 從概念的層面來(lái)看

從概念層面來(lái)進(jìn)行看待時(shí)主要是站在主體自身的角度之上的，因此往往并沒(méi)有為價(jià)值的計(jì)量提供一個(gè)相對(duì)中立的基礎(chǔ)，在這樣一種狀況下，為財(cái)務(wù)報(bào)告提供中立基礎(chǔ)的就是基于市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計(jì)量，相應(yīng)的資產(chǎn)以及負(fù)債價(jià)值的最終裁定者也就成為了市場(chǎng)。在有效的市場(chǎng)當(dāng)中，市場(chǎng)所行為的估價(jià)不僅僅是無(wú)偏的，甚至完全可以說(shuō)是無(wú)誤的，因此就能夠相當(dāng)良好地避免由于公允價(jià)值計(jì)量所帶來(lái)的一系列負(fù)面影響。在這樣一種狀況和環(huán)境下，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量使用的限制主要是通過(guò)確認(rèn)過(guò)程和計(jì)量過(guò)程的分離來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

3.2 從執(zhí)行的層面來(lái)看

在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中，即便是資產(chǎn)本身存在著一定的市場(chǎng)價(jià)值，也還是需要從自身主體出發(fā)來(lái)為其后續(xù)使用過(guò)程當(dāng)中的持續(xù)價(jià)值進(jìn)行估價(jià)，這樣一種要求和做法主要是希望能夠保證特定主體的估價(jià)和市場(chǎng)估價(jià)是完全一致的。而在公允價(jià)值的計(jì)量當(dāng)中，一般就只能夠通過(guò)市場(chǎng)一致來(lái)進(jìn)行估價(jià)，此時(shí)特定主體估價(jià)也只能夠看做是市場(chǎng)一致估價(jià)的替代，不能夠反應(yīng)出其固有的性質(zhì)來(lái)。

3.3 從計(jì)量的結(jié)果來(lái)看

對(duì)于市場(chǎng)當(dāng)中相當(dāng)活躍的公開(kāi)報(bào)價(jià)而言，這樣兩者之間的結(jié)果就基本上是完全一致的，也就是說(shuō)，在不存在任何一種可以進(jìn)行觀察的外在參數(shù)時(shí)，計(jì)量公允價(jià)值就能夠不排除所使用的預(yù)期信息和假定，當(dāng)然，這樣一種假設(shè)是相當(dāng)極端的，也只能是在充分考慮市場(chǎng)的基礎(chǔ)之上才能夠認(rèn)為是成立的。在這其中，隱含的假定也就是特定主體估價(jià)與市場(chǎng)一致估價(jià)保持完全一致的結(jié)果。

3.4 從準(zhǔn)則趨同的角度來(lái)看

FASB當(dāng)中始終是積極推動(dòng)和應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的，而IASB在征求意見(jiàn)的時(shí)候同樣采用了FASB當(dāng)中所使用的公允價(jià)值的定義，在這樣一種狀況下，實(shí)際上就是為公允價(jià)值與計(jì)量與資產(chǎn)減值計(jì)量的統(tǒng)一奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，這一點(diǎn)也同樣是非常關(guān)鍵的。

在價(jià)值觀的財(cái)務(wù)報(bào)告之下，什么時(shí)候采用公允價(jià)值來(lái)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量就是一個(gè)非常重要的問(wèn)題，除此之外還需要思考應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)候來(lái)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束和限制，這同樣是需要慎重思考的。一般認(rèn)為，對(duì)于進(jìn)行交換的資產(chǎn)而言，公允價(jià)值計(jì)量是相關(guān)的，尤其是對(duì)于一些在用的資產(chǎn)而言，如果沒(méi)有及時(shí)的活躍于市場(chǎng)的話，采用減值計(jì)量相對(duì)來(lái)說(shuō)可能會(huì)更加的合理和恰當(dāng)。但無(wú)論怎樣，在價(jià)值計(jì)量的過(guò)程當(dāng)中都不僅僅只是需要對(duì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡的，都還需要進(jìn)一步地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的估值功能進(jìn)行必要的權(quán)衡，尤其是在難以獲得市場(chǎng)參數(shù)的情況下，這樣一種充分的披露更是非常有必要的。

當(dāng)然，一般在初始計(jì)量當(dāng)中并不考慮使用公允價(jià)值，這主要是因?yàn)槌跏加?jì)量下的公允價(jià)值并沒(méi)有實(shí)際的意義，一般只在資產(chǎn)成本無(wú)法獲得的情況下才會(huì)對(duì)所取得的資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。同樣的，價(jià)值觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告也并不是完全排斥在初始確認(rèn)時(shí)采用成本計(jì)量，但無(wú)論怎么說(shuō)價(jià)值本身是針對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告而言的，這一點(diǎn)的明確也十分重要，主要是能夠較好地避免我們陷入到初始計(jì)量公允價(jià)值的應(yīng)用當(dāng)中而無(wú)法及時(shí)地確認(rèn)出首日的損益。

4 結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上文當(dāng)中一系列的說(shuō)明和分析可以看到，與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致的概念在計(jì)量屬性上就是公允價(jià)值，在這里我們首先是考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告本身沒(méi)有估價(jià)功能，也不具備市場(chǎng)的非有效性，因此在現(xiàn)行的準(zhǔn)則之下就需要對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量運(yùn)用不對(duì)稱的約束，實(shí)際上也就是采用了資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)。當(dāng)然，這樣一種措施并不意味著就一定要建立起單獨(dú)的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)，只是在必要的時(shí)候予以使用而已，對(duì)于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)而言，就應(yīng)當(dāng)在界定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)條件的基礎(chǔ)之上來(lái)對(duì)公允價(jià)值建立統(tǒng)一的減值計(jì)量模型，旨在盡可能地建立起統(tǒng)一而一致的內(nèi)在邏輯來(lái)。

[1]張昌龍.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)與現(xiàn)行資產(chǎn)減值規(guī)定之比較[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2007(1).

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