非同一控制下投資業(yè)務(wù)核算探析

尚文娜

（鄭州華信學(xué)院 商學(xué)院，河南 鄭州 451150）

投資戰(zhàn)略規(guī)劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃的重要組成部分，為企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供重要支持，在間接投資業(yè)務(wù)中適當(dāng)?shù)臅?jì)核算選擇是投資真正發(fā)揮提高資金運(yùn)營效率、實(shí)現(xiàn)資本增值和股東價值最大化的重要保證.作為企業(yè)資金運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)較高的業(yè)務(wù)，恰當(dāng)?shù)臅?jì)核算不僅要遵循會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更要和管理層風(fēng)險(xiǎn)承受程度相適應(yīng).

按照投資前投資方與被投資方是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系及是否所屬同一控制來劃分，投資業(yè)務(wù)可分為同一控制下的投資業(yè)務(wù)和非同一控制下的投資業(yè)務(wù).非同一控制下企業(yè)的投資中，由于投資方和被投資方投資前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，投資方為取得被投資方權(quán)益而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價值計(jì)量.

在非同一控制下投資業(yè)務(wù)的核算中，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則并根據(jù)管理當(dāng)局的持有目的、意圖可將非同一控制下投資業(yè)務(wù)可采用以下4種不同的核算方法：

1 按照無控制的成本法核算

即能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)時控制或不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量時采用無控制的成本法計(jì)量.

如：2011年1月1日，黃河公司以銀行存款2200萬元投資于美達(dá)公司，持股比例為20%.當(dāng)日美達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為10000萬元，公允價值與賬面價值相等，2011年1月1日到2011年12月31日，美達(dá)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元，其他綜合收益增加200萬元，2011年12月31日美達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為11000萬元，公允價值11800萬元（包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)評估增值800萬元）.

本例中如黃河公司對該項(xiàng)投資準(zhǔn)備長期持有并獲取資本利得則可視為一項(xiàng)長期股權(quán)投資，因持股比例20%在實(shí)際業(yè)務(wù)中不能對被投資單位產(chǎn)生控制、共同控制或重大影響，該業(yè)務(wù)采用成本法核算，則2011年1月1日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量成本應(yīng)為2200萬元，因2011年并無實(shí)際的利潤分紅到2011年12月31日長期股權(quán)投資的賬面價值仍為2200萬元.

采用該核算方法被投資公司雖有凈利潤但在未實(shí)施分配的前提下并不影響投資方損益的增減變化，在被投資方利潤分配上采用的是“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，只有當(dāng)有真正的資金流入時才反映在投資方的經(jīng)營業(yè)績上.

2 按照權(quán)益法核算

即具有共同控制或重大影響，采用權(quán)益法計(jì)量.在應(yīng)用權(quán)益法計(jì)量中，投資方享有被投資方除凈損益以外的利得或損失的份額計(jì)入其他綜合收益.

承上例，如黃河公司對該項(xiàng)投資準(zhǔn)備長期持有并能參與公司的經(jīng)營決策可視為一項(xiàng)長期股權(quán)投資，實(shí)際業(yè)務(wù)中雖持股比例不高，但實(shí)質(zhì)上能對被投資方經(jīng)營決策等重大方面產(chǎn)生影響，該業(yè)務(wù)采用權(quán)益法核算，采用該方法投資持有期間投資企業(yè)應(yīng)按享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整.則2011年1月1日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量成本應(yīng)為2200萬元（其中超過享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的200萬元，本質(zhì)上是投資企業(yè)在投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股份相對應(yīng)的商譽(yù)及被投資方不符合確認(rèn)條件資產(chǎn)的價值，因不單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)在長期股權(quán)投資成本中核算），2011年12月31日長期股權(quán)投資的賬面價值為2400萬元，其中成本2200萬元，凈利潤增加引起的長期股權(quán)投資——損益調(diào)整160萬元（即800*20%），其他綜合收益增加引起的長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動40萬元（即200*20%）.

此時被投資方凈利潤的產(chǎn)生影響投資方損益的變動金額為160萬元，被投資方其他綜合收益增加的200萬元影響投資方所有者權(quán)益項(xiàng)40萬元并不影響當(dāng)期損益.在被投資方凈資產(chǎn)變動上采用的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，只要被投資方當(dāng)期有盈利就反映在投資方的長期股權(quán)投資賬面價值上和經(jīng)營業(yè)績上.

3 按照可供出售金融資產(chǎn)核算

即不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場有報(bào)價、公允價值能可靠計(jì)量，其公允價值變動計(jì)入其他綜合收益.

某項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)具體劃分為哪一類，主要取決與管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素，金融資產(chǎn)的分類應(yīng)是管理層真實(shí)意圖的表達(dá).

承上例，如黃河公司在該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn).

（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；

（2）持有至到期投資；

（3）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)其損益的金融資產(chǎn).

則該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)來進(jìn)行核算，采用該方法核算時，初始和資產(chǎn)負(fù)債表日都按被投資方凈資產(chǎn)公允價值計(jì)量，公允價值變動計(jì)入所有者權(quán)益.

那么2011年1月1日的初始計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)——成本應(yīng)為2200萬元，2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為2560萬元，其中可供出售金融資產(chǎn)--成本2200萬元，可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動360萬元（因2011年1月1日到2011年12月31日美達(dá)公司增加的1800萬元公允價值按20%比例確認(rèn)產(chǎn)生）.

此時增加的360萬元賬面價值并不影響當(dāng)期損益，計(jì)入了資本公積，當(dāng)該項(xiàng)金融資產(chǎn)處置結(jié)算時從資本公積轉(zhuǎn)出影響出售當(dāng)期的損益，處置時點(diǎn)的投資收益反映兩部分內(nèi)容，即持有期間公允價值變動和處置時的損益.如果管理當(dāng)局不想該項(xiàng)金融資產(chǎn)公允價值變動影響持有期間損益，選用可供出售金融資產(chǎn)來核算即可在不發(fā)生大規(guī)模減值的情況下達(dá)到目的并避免了因該項(xiàng)資產(chǎn)價值變動對經(jīng)營業(yè)績帶來的波動.

4 按照交易性金融資產(chǎn)核算

即以公允價值進(jìn)行計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn).

滿足下列條件之一

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購.

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理.

（3）屬于衍生金融工具.

即可認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn).即使不滿足確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)條件時，企業(yè)仍可在符合某些特定條件的情況下將其按公允價值計(jì)量，并將其公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益.

承上例，2011年1月1日的初始計(jì)量交易性金融資產(chǎn)——成本應(yīng)為2200萬元，2011年12月31日交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為2560萬元其中交易性金融資產(chǎn)——成本2200萬元，交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動360萬元（因2011年1月1日到2011年12月31日美達(dá)公司增加的1800萬元公允價值按20%比例確認(rèn)產(chǎn)生）.

此時增加的360萬元賬面價值影響當(dāng)期損益，計(jì)入公允價值變動損益科目，處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，以反映處置時的損益變動，同時調(diào)整公允價值變動損益，以反映該金融資產(chǎn)持有期間的損益變動.如果管理當(dāng)局希望該金融資產(chǎn)的公允價值變動及時的反映在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績上，并且有一定的風(fēng)險(xiǎn)承受能力承擔(dān)該變動對業(yè)績波動產(chǎn)生的影響，可選用按交易性金融資產(chǎn)核算.

非同一控制下投資業(yè)務(wù)的核算無論是按照實(shí)質(zhì)重于形式原則劃分為長期股權(quán)投的成本法或是權(quán)益法核算，還是按照管理當(dāng)局的持有目的、風(fēng)險(xiǎn)管理等原因劃分為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，都應(yīng)重視不同核算方法對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受范圍內(nèi)進(jìn)行選擇，使投資業(yè)務(wù)在企業(yè)不同戰(zhàn)略投資階段發(fā)揮作用.

〔1〕葛家澍.會計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量[M].大連：大連出版社，2005.

〔2〕孫錚，朱國泓.財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征：分析驗(yàn)證與暫行結(jié)論[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，2004.

〔3〕葛家澍，劉峰.會計(jì)理論：關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

〔4〕梅紹祖，JAMES T.C.TENG.流程再造——理論、方法和技術(shù)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2004.