完善公允價值會計準則的基本構(gòu)想研究

馮雪彬 張建英 郭海清

公允價值會計是指以公允價值作為資產(chǎn)和負債的主要計量基礎(chǔ)的會計模式。會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能，關(guān)系著會計信息的產(chǎn)生和報告。公允價值計量作為一種面向未來的會計計量模式，在各國會計準則以及國際會計準則中運用得越來越廣泛。我國的會計準則改革始終堅持以國際會計準則為導向，我國財政部頒布了新企業(yè)會計準則體系，其中最顯著的變化、最大的亮點就是公允價值計量屬性的大范圍運用。

一、公允價值在我國會計準則中的運用現(xiàn)狀

我國對具體會計準則具有統(tǒng)馭和指導作用的《基本會計準則》對公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。同時借鑒國際會計準則的做法，我國公允價值的計量層級和計價方法按照市場的活躍程度分為：第一層級，資產(chǎn)或負債等存在活躍市場的，其公允價值為活躍市場中的報價，與此對應(yīng)的計價方法稱為市價法；第二層級，資產(chǎn)或負債等不存在活躍市場的，其公允價值參考熟悉情況并自愿交易的各方最近市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債的市場價格，與此對應(yīng)的計價方法稱為類似項目法；第三層級，資產(chǎn)或負債等既不存在活躍市場，也不滿足上述兩個條件，其公允價值采用估值技術(shù)確定，與此對應(yīng)的計價方法稱為估價技術(shù)法。三種公允價值計價方法由于所使用的參照信息層級依次逐漸降低，因而應(yīng)用難度依次逐漸增加，主觀判斷性也依次逐漸增強，可靠性依次逐漸減弱。

我國新會計準則體系中公允價值的具體運用具有以下特征：第一，與國際會計準則趨同，運用范圍廣泛。在頒布的38項具體會計準則中，公允價值運用范圍廣泛，有17項均不同程度地運用了公允價值計量屬性。第二，體現(xiàn)了中國特色，謹慎運用。新會計準則體系充分地考慮了我國國情，我國市場環(huán)境與英美等西方發(fā)達資本主義國家相比，其完善程度還存在一定的差距，因而并沒有完全照搬照抄國際會計準則，有條件的、謹慎的運用公允價值，在基本準則中強調(diào)了歷史成本在我國會計計量屬性中的主導地位，在涉及公允價值計量的具體會計項目中，除金融工具外，其他的會計項目幾乎都規(guī)定一般應(yīng)采用歷史成本計量，只有在滿足了一定條件的情況下才允許使用公允價值計量。如投資性房地產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值的應(yīng)用都有明確的限制條件。第三，公允價值的計量操作尚存在困難。盡管部分會計準則中公允價值的運用只限定于具有活躍市場的資產(chǎn)上，如投資性房地產(chǎn)。然而，還有大量的會計準則涉及到不存在活躍市場的資產(chǎn)的公允價值計量問題，如金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并等。我國對不存在活躍市場的資產(chǎn)的公允價值計量的具體操作尚存在困難，如何運用公允價值計價方法中的估價技術(shù)法成為有效推行這些會計準則、進一步提高公允價值計量可靠性的重點和難點。

二、完善公允價值會計準則的構(gòu)想

在公允價值會計中，企業(yè)存在通過會計政策選擇操縱盈余的經(jīng)濟動機。公允價值會計的實施在提高會計信息相關(guān)性的同時也一定程度上降低了會計穩(wěn)健性，因而，為了縮小企業(yè)通過公允價值會計政策選擇操縱盈余的空間，以及進一步提高公允價值會計信息質(zhì)量，提出了完善公允價值會計準則的幾點構(gòu)想。

1.全面收益表

新會計準則體系將部分資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中的公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)持有利得或損失計入了當期損益，而部分未實現(xiàn)持有利得或損失計入了所有者權(quán)益，這導致管理層可以通過公允價值會計政策選擇進行盈余管理，產(chǎn)生誤導性財務(wù)報告。同時已實現(xiàn)和未實現(xiàn)損益混雜列報于不同報表也使會計信息缺乏完整性、清晰性和可比性，不能全面、清晰地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。據(jù)此，筆者認為在我國財務(wù)報告中應(yīng)該引進全面收益的概念，編制全面收益表，將以公允價值計量的資產(chǎn)的公允價值變動利得或損失都只計入全面收益表。

全面收益表已成為目前世界大多數(shù)發(fā)達國家財務(wù)業(yè)績報告的主要形式，國際上，全面收益表通常有三種設(shè)置方式：一種是增加一張新的財務(wù)報表，將傳統(tǒng)利潤表與全面收益表分別單獨設(shè)置；一種是將傳統(tǒng)利潤表與全面收益表合為一張新的財務(wù)報表；還有一種是通過所有者權(quán)益變動表來表示。為解決新準則頒布實施以來存在的問題，實現(xiàn)與國際會計準則的持續(xù)趨同，我國對利潤表也進行了相應(yīng)的改進，2009年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，該解釋要求企業(yè)在利潤表中“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”（反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額）和“綜合收益總額”（反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計額）兩個項目?？梢姡覈倪M后的利潤表采用的是在一張表中既反映凈損益，又反映其他綜合收益，最后反映綜合收益總額。然而仍存在不足：第一，會計準則中沒有給出全面收益概念以及全面收益確認、計量和報告的相關(guān)規(guī)定，不利于全面收益報告的推廣。第二，部分未實現(xiàn)利得和損失計入凈利潤，部分未實現(xiàn)利得和損失計入其他綜合收益，使得新增的其他綜合收益項目所包括的具體內(nèi)容比較模糊、零散，這會增加財務(wù)報表編制的難度，也不利于財務(wù)報告使用者的決策分析。

全面收益表的編制，未來可以從以下方面進行改進：

（1）制定“全面收益準則”，在全面收益具體準則中對全面收益的概念以及具體確認、計量和報告的內(nèi)容和形式加以規(guī)定和完善，從而更好地指導相關(guān)會計實務(wù)。

（2）將全面收益分為凈利潤和其他全面收益，凈利潤主要包括收入減去費用后的余額和已實現(xiàn)的利得（或損失），其他全面收益則主要包括未實現(xiàn)的利得（或損失），如：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、投資性房地產(chǎn)的公允價值變動、資產(chǎn)減值損失、匯兌損益以及其他未實現(xiàn)的利得（或損失）等科目。

2.信息的相關(guān)性

公允價值計量雖然能夠提高會計信息的相關(guān)性。但是由于目前我國資本市場不完全有效和投資者存在功能鎖定，因而需要進一步完善公允價值會計信息的相關(guān)性，提高會計信息的反饋價值和預(yù)測價值。

首先，對在財務(wù)狀況表中以公允價值計量的資產(chǎn)和負債，不僅應(yīng)在表內(nèi)確認、計量和列報公允價值，還應(yīng)在附注中披露價格可能的分布區(qū)間與變異性；其次，為了彌補公允價值計量對風險披露不足的缺點，增強報表使用者對市場風險的把握以及對企業(yè)未來經(jīng)營狀況的預(yù)測，還應(yīng)在附注中引入風險價值披露模式；再次，應(yīng)在附注中對公允價值的計量層級和計價方法進行披露，包括管理層使用的具體的計價方法及依據(jù)、估值模型選取的可行性、與估值相關(guān)的假設(shè)和參數(shù)以及相關(guān)參數(shù)獲取的來源等，提高公允價值信息的透明度。

3.會計信息的穩(wěn)健性

穩(wěn)健性是對于不確定性的一種審慎的反應(yīng)，以確保對內(nèi)在于商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風險給予充分的考慮，防止企業(yè)采用過度激進的會計政策。穩(wěn)健性原則的適當運用有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策，增強企業(yè)持續(xù)發(fā)展的能力；有利于緩解股東和管理層之間的信息不對稱問題、緩解債權(quán)人和股東之間的沖突，保護投資者和債權(quán)人的利益；同時也為向決策者提供高質(zhì)量的會計信息提供了必要的保證。然而，公允價值會計的實施在一定程度上能夠降低會計的穩(wěn)健性。因此，為了提高上市公司會計信息質(zhì)量，在公允價值會計的運用過程中，在強調(diào)會計信息的相關(guān)性時，還須兼顧穩(wěn)健性。

首先，應(yīng)該結(jié)合我國經(jīng)濟、市場狀況合理確定公允價值的使用范圍，對那些存在比較成熟、流動性強的交易市場的資產(chǎn)或未來現(xiàn)金流的風險、時間、金額等能夠可靠確認的資產(chǎn)，可以采用公允價值計量，對不滿足上述條件的資產(chǎn)在條件不成熟時盡量避免公允價值運用，降低管理者主觀判斷的空間。

其次，需要進一步完善市場價格機制，有關(guān)部委及各省應(yīng)利用媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立行業(yè)價格信息中心及信息報價系統(tǒng)，使得企業(yè)能夠容易地獲得資產(chǎn)的公允價值信息，對資產(chǎn)的計價具有合理、統(tǒng)一的依據(jù)，減少對資產(chǎn)公允價值判斷的偏差。

再次，當市場異常繁榮，資產(chǎn)被嚴重高估時，存在活躍市場的資產(chǎn)按資產(chǎn)負債表日的市價計價可能大幅度偏離其價值，未實現(xiàn)的持有利得大幅度增加，導致盈余指標虛假繁榮，財務(wù)風險加大，嚴重違背穩(wěn)健性要求，此時應(yīng)該提前預(yù)計其風險損失和貶值，或改進公允價值計量的方法，采用資產(chǎn)報告期間市場交易價格的均值或中位數(shù)計價，可以一定程度上緩解盈余的高估程度；在市場異常低迷，資產(chǎn)被嚴重低估時，可以采用相對“公允”的歷史成本，更客觀地體現(xiàn)了適度穩(wěn)健性。最后，在運用穩(wěn)健性原則時還應(yīng)注意“度”的把握，“過度穩(wěn)健”或“不夠穩(wěn)健”都會適得其反，不能發(fā)揮它應(yīng)有的作用，甚至產(chǎn)生誤導性的信息。

總之，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)高速發(fā)展，公允價值會計對企業(yè)的影響也越來度大，通過對完善公允價值會計準則的構(gòu)想分析研究，不僅能夠?qū)ξ覈磥砉蕛r值會計發(fā)展策略和步驟的制定、相關(guān)監(jiān)管政策的實施提供相關(guān)的重要參考信息，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。

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