基于生命周期理論的財務預算分析

蔣 虹 王顯康

財務預算是加強企業(yè)內部控制的重要手段，但在實踐中人們對預算的認識存在較大分歧，這些分歧恰恰是預算中的問題所在。本文就分歧產生的原因即財務預算悖論進行探討，并結合企業(yè)生命周期理論提出一些看法。

一、關于財務預算的根本爭論

古人云：“凡事預則立，不預則廢”。

預算作為貨幣化的、在企業(yè)內部具有強制約束力的、反映企業(yè)未來一定時期人、物和信息資源財務配置的計劃，不僅在實踐中被廣泛地采用，歐美發(fā)達國家90%以上的大型企業(yè)都編制財務預算，在理論上也得到大多數學者的支持。

正如同任何事物皆有兩面性的特征一樣，也有不少人尤其是一些企業(yè)家對財務預算表示不歡迎。全球最知名的通用公司原總裁杰克.韋爾奇認為：“（財務）預算是美國公司發(fā)展的一大障礙，應該徹底放棄預算，預算根本不應該存在，制定預算只能得到低效率，得到員工最低水平貢獻，因為每個人都在討價還價?！?/p>

這說明財務預算作為目前相對有效的企業(yè)管理方法，在發(fā)揮反映和控制職能的同時，也不可避免地由于先天的不足導致實踐中的一系列認識誤區(qū)，甚至是一些難以完美解釋和解決的悖論。

二、財務預算悖論的理論分析

財務預算的悖論源于預算這一管理手段的缺陷，財務預算因其財務的特殊規(guī)定呈現一些特殊的悖論，下面就從六個方面加以分析。

1.財務預算控制和反映的矛盾

財務預算有兩個基本職能，就是反映和控制。財務預算反映職能是企業(yè)對財務預算體系及其財務指標的事前、事中和事后的體現。事前反映是在預算執(zhí)行前利用企業(yè)歷史的和預計的財務以及相關指標編制預算的準備；事中反映是在預算執(zhí)行過程中對企業(yè)預算指標執(zhí)行情況的反映；事后反映是在一個期間預算執(zhí)行完成之后對當期預算指標執(zhí)行情況的反映，是該期的終結性反映，同時也是下期事前反映的基礎。

財務預算控制職能是對預算執(zhí)行過程的指導和糾正，以保證財務預算目標的實現，這是預算價值創(chuàng)造的關鍵所在?？刂坡毮芡瑯佑墒虑?、事中和事后控制三個子職能組成：事前控制是防止企業(yè)投入的財務資源在質和量上產生偏差；事中控制是在預算執(zhí)行過程中對預算的指導和偏差的糾正，是預算質量的關鍵；事后控制對預算執(zhí)行情況的分析和考核，著眼于改進今后預算的質量。

財務預算反映職能是控制職能的基礎，控制職能是反映職能的延伸。同時，如果企業(yè)更多傾向于反映職能則會限制控制職能的發(fā)揮，如果更多傾向于控制職能則會導致反映職能的僵化。

2.財務預算控制和創(chuàng)新的矛盾

創(chuàng)新是企業(yè)長期發(fā)展的基礎，獲取超額利潤的保證。創(chuàng)新需要積極寬松的企業(yè)環(huán)境和容忍并鼓勵失敗的企業(yè)文化，創(chuàng)新的最大敵人是墨守成規(guī)，是對自由的限制。而財務預算的控制職能決定了整個企業(yè)的財務活動，甚至所有活動都必須以財務預算作為標準，循規(guī)蹈矩地執(zhí)行預算，不能越雷池半步。所以企業(yè)的財務預算越是嚴密健全，企業(yè)就越是缺少發(fā)明創(chuàng)新。

3.財務預算是指標粗細的矛盾

通常預算委員會在編制預算之后，層層分解落實到各利潤中心、成本中心甚至每個人頭上，譬如邯鋼的成本核算制度。企業(yè)通過財務預算指標將長期和當期的目標予以體現，預算指標落實好了，表明企業(yè)實現了董事會的意圖，反之則違背了董事會的意愿。

如果企業(yè)編制粗的財務預算指標，一方面，在執(zhí)行過程缺少具體細致的標準，可能會產生較大的分歧，并可能導致最終的預算失敗。另一方面，在預算期末難以進行科學有效的考核，而沒有考核的財務預算是沒有意義的預算。如果企業(yè)編制細的財務預算指標，如果進行預算的修改，則會使預算變得隨意，也會因為少數指標變動而“牽一發(fā)而動全身”，增加預算的調整難度和成本。

4.財務預算執(zhí)行尺度的矛盾

針對一個剛性的財務預算，如果在執(zhí)行的過程中也選擇剛性，則使預算可能無法適應經常變化的經營和財務環(huán)境。如果在執(zhí)行過程中選擇柔性，可能會因為領導的意志隨意調整預算指標和內容，使預算的控制職能大打折扣，甚至因為預算執(zhí)行過于隨意而成為擺設。

5.財務預算考核客觀標準和主觀判斷的矛盾

考核由四個要素組成：考核主體、考核客體、考核對象和考核指標?？己酥黧w是有權對預算執(zhí)行過程進行考核并得出評價結論的部門，可能是預算委員，也可能是董事會；考核客體是被考核的單位，是預算的具體執(zhí)行部門和個人；考核對象是考核客體的具體工作，譬如成本控制；考核指標是考核的依據。在考核的過程中，起主導作用的是考核主體和考核指標。相對主體，客體處于一種接受和被動地位，而考核對象是固定的，需要通過考核指標體現。

考核主體進行考核一是依賴考核客觀標準，即考核指標，二是依賴主觀判斷。考核指標是事先的計劃體現，在考核的期末其適應性還有多強是值得懷疑的。更關鍵的問題是，考核主體的主觀判斷，考核主體是否完全掌握了財務預算指標體系？了解預算期是否變化了客觀環(huán)境？在考核過程中能夠保證完全的超然獨立嗎？

6.財務預算目標和企業(yè)戰(zhàn)略目標的矛盾

表面上看，財務預算目標是由董事會根據企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略而提出的，應該從根本上與戰(zhàn)略目標保持一致。但是，董事會和經理層，經理層和下屬部門，部門和員工之間存在一種委托代理關系，而且相互之間存在著嚴重的信息不對稱。三者都會從自身的目標出發(fā)進行決策，會把實現企業(yè)長期戰(zhàn)略目標放到次要的地位，有造成預算目標取代組織目標的危險。

三、基于生命周期理論的悖論釋緩

財務預算的悖論最根本是由預算的特點決定，而預算作為現在企業(yè)管理的重要手段，其有效性又是被實踐證明的。制定最恰當的財務預算指標，實施最有效的財務預算控制和考核，協(xié)調財務預算目標和企業(yè)戰(zhàn)略目標便成為了必需。

我們以企業(yè)發(fā)展周期作為分析背景，將有如下結論：①當企業(yè)處于初創(chuàng)和發(fā)展階段，財務預算應該以企業(yè)的成長為指導思想，編制比較粗的預算指標，實施彈性預算方法和考核，鼓勵企業(yè)部門的員工發(fā)揮創(chuàng)新職能，為實現企業(yè)戰(zhàn)略編制財務預算。②當企業(yè)處于成熟和衰退階段，是大量銷售產品和收回現金的時期，應該采取比較緊的財務預算，預算編制全面而細致，加強對全面預算體系的控制，實施比較剛性的預算方法，嚴格考核指標，以實現財務預算目標來實現企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標。

[1]湯谷良.從財務預算到全面預算（J）,新理財，2013（03）.

[2]梁亞玲.企業(yè)內部財務預算管理思考（J），財會通訊，2012（23）.

[3]朱文娟.財務預算理論與實務研究（J）,商業(yè)時代，2011(26).