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    淺析企業(yè)資產(chǎn)組減值的會計處理

    2013-02-01 03:40:32鄧亦文
    商情 2013年2期
    關(guān)鍵詞:認定會計處理

    【摘要】資產(chǎn)組的減值測試是會計實務(wù)操作中的一大辣手問題,對資產(chǎn)組的認定進行理性認識,正確地把握資產(chǎn)組減值會計處理的程序和方法,是本文所要著重解決的問題,懇望能給廣大會計實務(wù)工作者提供幫助。

    【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)組,認定,理性認識,減值損失,會計處理

    現(xiàn)階段我國的一些大中型企業(yè)計提資減值準(zhǔn)備,主要是以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行的,而對資產(chǎn)組的減值測試尚處于嘗試探索階段,其原因是我國的資產(chǎn)減值等會計準(zhǔn)則目前規(guī)定暫在上市公司施行。

    因此,廣大會計實務(wù)工作者對于資產(chǎn)組的減值測試及其會計處理的操作未能真正掌握,開展該方面的工作條件不夠成熟。為推動資產(chǎn)減值等會計準(zhǔn)則在不久的將來在所有的大中型企業(yè)實施,筆者根據(jù)自己的教學(xué)體會和實踐探索,在本文中首先對資產(chǎn)組的認定進行理性認識,然后闡述資產(chǎn)組減值會計處理的操作程序,并以列舉實例的形式進行分析和解釋,旨在幫助廣大會計實務(wù)工作者解開證結(jié),打開思路,順利地開展資產(chǎn)組減值測試的會計工作。

    一、對資產(chǎn)組認定的理性認識

    什么是資產(chǎn)組?一般的人都認為只要把一個企業(yè)或一個分廠、車間的幾臺機器設(shè)備簡單地劃分為一個組就是資產(chǎn)組。其實這種認識是片面的,也是錯誤的。我們所說的資產(chǎn)組必須是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合,而且這種組合能獨立地給企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流入。它是由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)構(gòu)成。對資產(chǎn)組的認定,涉及到會計人員的職業(yè)判斷,我們首先應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入作為依據(jù)。現(xiàn)舉例說明如下:

    例1、甲公司在外地擁有一個銷售網(wǎng)點,該網(wǎng)點的任何一項固定資產(chǎn)都不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入,但該網(wǎng)點的所有固定資產(chǎn)結(jié)合在一起卻能創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入,且能獨立于公司的其他部門。因此,甲公司應(yīng)將該銷售網(wǎng)點的所有固定資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組。

    例2、乙公司按照與當(dāng)?shù)卣炗喌暮贤峁┙煌ǚ?wù),合同要求該公司在4條單獨的線路上提供最低限度的交通服務(wù)。該公司投入

    每條線路的資產(chǎn)和每條線路產(chǎn)生的現(xiàn)金流量能夠分別認定,其中一條線路在重大虧損的情況下營運。由于該公司無權(quán)縮減任何一條公交線路,在持續(xù)使用中產(chǎn)生的、基本獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入,可認定的最小現(xiàn)金流入是4條線路合并產(chǎn)生的。因此,乙公司應(yīng)將這4條線路認定為一個資產(chǎn)組。

    其次,對資產(chǎn)組的認定,我們還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或監(jiān)控方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或區(qū)域等)以及對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策等?,F(xiàn)舉例說明如下:

    例1、丙服裝公司有童裝、西裝、旗袍3個工廠,每個工廠核算、考核和管理等方面都相對獨立。因此,在這種情況下,該服裝公司可將每個工廠認定為一個資產(chǎn)組。

    例2、丁家具制造公司有一車間和二車間兩個車間。一車間專門生產(chǎn)家具部件,生產(chǎn)完后由二車間負責(zé)組裝。該公司對一車間和二車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的。因此,在這種情況下,該家具制造公司可將一車間和二車間認定為一個資產(chǎn)組。

    再次,在對資產(chǎn)組進行認定時,我們必須注意的一個問題是,如果企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的,即使部分或者所有這些產(chǎn)品均供內(nèi)部使用,也應(yīng)當(dāng)在滿足前述資產(chǎn)組的定義及其他相關(guān)條件的情況下,將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。這是因為該資產(chǎn)組能夠通過持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入,且其持續(xù)使用基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

    二、資產(chǎn)組減值會計處理的操作應(yīng)用

    資產(chǎn)組減值測試的基本原理與單項資產(chǎn)是一致的,那就是企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額、計算資產(chǎn)組的賬面價值,并將兩者進行比較,若資產(chǎn)組的期末可收回金額低于其期末賬面價值,則表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失,應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期予以確認。

    (一)對資產(chǎn)組減值損失進行處理的規(guī)定

    資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組減值損失進行處理的規(guī)定可以概括為如下兩個方面:

    1、基本規(guī)定

    資產(chǎn)組在當(dāng)期確認的減值損失金額應(yīng)當(dāng)按下列順序予以分攤:

    首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值。

    然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

    以上資產(chǎn)賬面價值的抵減,應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理,計入當(dāng)期損益。

    2、限制性規(guī)定

    分攤的減值損失金額抵減資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的賬面價值后,必須使得各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者中的最高者:(1)該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的);(2)該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的);(3)零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重再進行分攤。

    (二)資產(chǎn)組減值會計處理的應(yīng)用舉例

    興華公司有一條生產(chǎn)線,生產(chǎn)電機產(chǎn)品,由A、B、C三臺機器構(gòu)成,初始成本分別為50萬元、80萬元和120萬元,使用年限為10年,預(yù)計凈殘值為零,以年限平均法計提折舊。三臺機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位,獨立于公司其他部門產(chǎn)生現(xiàn)金流入,2011年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的電機產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市,到年底導(dǎo)致公司電機產(chǎn)品銷路銳減45%。

    2011年12月31日估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為20萬元,B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

    整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后,得到該條生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元。公司無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額。

    試問:

    (1)2011年末興華公司是否需要對該條生產(chǎn)線進行減值測試?若發(fā)生減值,請分別計算出A、B、C三臺機器應(yīng)確認的減值損失。

    (2)請編制2011年末興華公司確認A、B、C機器減值損失的會計分錄。

    分析:(1)依題意,興華公司該條生產(chǎn)線A、B、C三臺機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,但整條生產(chǎn)線構(gòu)成一個完整的產(chǎn)銷單位,能獨立于公司其他部門產(chǎn)生現(xiàn)金流入,因此,興華公司應(yīng)將該條生產(chǎn)線認定為一個資產(chǎn)組。同時,由于2011年該資產(chǎn)組所產(chǎn)生的電機產(chǎn)品市場上有替代產(chǎn)品上市,到年底導(dǎo)致公司電機產(chǎn)品銷路銳減45%,故該資產(chǎn)組在2011年末存在減值的跡象,因而興華公司需要對該資產(chǎn)組進行減值測試。為此,公司需要估計該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額、計算該資產(chǎn)組2011年末的賬面價值。

    ①估計該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額

    該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額應(yīng)當(dāng)取2011年末估計的該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額以及估計的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。由題意可知,興華公司雖無法合理地估計整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)的公允價值減去處置費用后的凈額,但能得到該條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元,因此,該資產(chǎn)組2011年末估計的可收回金額應(yīng)為80萬元。

    ②計算確定2011年末該資產(chǎn)組的賬面價值

    A機器2011年末的賬面價值=50-■×5=25(萬元)

    B機器2011年末的賬面價值=80-■×5=40(萬元)

    C機器2011年末的賬面價值=120-■×5=60(萬元)

    則該資產(chǎn)組2011年末的賬面價值=25+40+60=125(萬元)。

    ③比較該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額與賬面價值,確認該資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失。

    ∵可收回金額80萬元<賬面價值125萬元,∴該資產(chǎn)組在2011年末發(fā)生減值損失45萬元。

    ④在該資產(chǎn)組中分攤A、B、C機器各自負擔(dān)的減值損失金額

    該例的資產(chǎn)組中未包含商譽的賬面價值,因此,只需將資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失金額在A、B、C三臺機器中分攤即可,但分攤減值損失后各項機器的賬面價值必須符合上述限制性規(guī)定。由此可得:

    A機器分攤減值損失的金額=45×■=45×■=9(萬元)

    分攤減值損失后,A機器的賬面價值=25-9=16(萬元)

    因16萬元低于上述限制性規(guī)定“三者”中的最高者20萬元[A機器的公允價值減去處置費用后的凈額20萬元、A機器未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(不可確定)和零],故A機器最多只能確認減值損失5萬元,未能分攤的減值損失4萬元還需在B、C機器之間再進行分攤。

    B機器分攤減值損失的金額=45×■=14.40(萬元)

    分攤減值損失后,B機器的賬面價值=40-14.40=25.60(萬元)

    顯然,25.60萬元不低于上述限制性規(guī)定“三者”中的最高者零(因為題設(shè)條件B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)。

    C機器分攤減值損失的金額=45×■=21.60(萬元)

    分攤減值損失后,C機器的賬面價值=60-21.60=38.40(萬元)

    顯然,38.40萬元不低于上述限制性規(guī)定“三者”中的最高者零(原因同B機器)。

    接下來,按B、C機器分攤減值損失后的賬面價值所占比重再次分攤A機器未能分攤的減值損失4萬元。

    B機器再次分攤減值損失的金額=4×■=1.60(萬元)

    C機器再次分攤減值損失的金額=4-1.60=4×■=2.40(萬元)

    由此可見,B機器在2011年末應(yīng)確認的減值損失為16(14.40+1.60)萬元,C機器應(yīng)確認的減值損失的金額為24(21.60+2.40)萬元。

    (2)編制2011年末確認減值損失的會計分錄如下:

    借:資產(chǎn)減值損失——A機器 50,000.00

    ——B機器 160,000.00

    ——C機器 240,000.00

    貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A機器 50,000.00

    ——B機器 160,000.00

    ——C機器 240,000.00

    結(jié)束語

    筆者認為,廣大會計實務(wù)工作者掌握資產(chǎn)組的合理認定及其減值會計處理的操作應(yīng)用極其重要,也是當(dāng)務(wù)之急。企業(yè)的各部門、各環(huán)節(jié)只要密切配合、相互協(xié)作,就能使開展資產(chǎn)組減值測試的工作條件逐漸成熟。通過確認資產(chǎn)組的減值損失,將企業(yè)不良資產(chǎn)的泡沫予以消化,才能提高資產(chǎn)組的質(zhì)量,才能使企業(yè)的資產(chǎn)組真實地反映其未來獲取經(jīng)濟利益的能力,進而提高企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。筆者誠懇地希望我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在不久的將來能在所有的大中型企業(yè)推廣實施。

    參考文獻:

    [1]企業(yè)會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)組編.企業(yè)會計準(zhǔn)則.2006。北京:中國經(jīng)濟出版社,2006.4

    [2]《2006會計人員繼續(xù)教育專題講座》編委會. 2006會計人員繼續(xù)教育專題講座。上海:立信會計出版社,2006.10

    [3]劉永澤,陳立軍主編. 中級財務(wù)會計—2版。大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2009.6(2010.9重?。?/p>

    本文系長沙市財政局、長沙市科學(xué)技術(shù)局2012年度第一批科技計劃項目(編號:K1201009-41)的階段性研究成果。

    作者簡介:鄧亦文(1964-),男,湖南攸縣人,湖南涉外經(jīng)濟學(xué)院商學(xué)院會計系教授。主研方向:財務(wù)會計、稅務(wù)會計。

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