實(shí)質(zhì)性定義的法治困境
——產(chǎn)業(yè)政策中稅收優(yōu)惠范圍的定義難題*

侯懷霞

(上海政法學(xué)院 法律學(xué)院，上海 201701)

實(shí)質(zhì)性定義的法治困境
——產(chǎn)業(yè)政策中稅收優(yōu)惠范圍的定義難題*

侯懷霞

(上海政法學(xué)院 法律學(xué)院，上海 201701)

稅收優(yōu)惠政策是產(chǎn)業(yè)政策法中的重要內(nèi)容。對(duì)于稅收優(yōu)惠范圍，可以有形式定義和實(shí)質(zhì)定義兩種界定方式。本文以加工貿(mào)易中的“主要工序”、增值稅暫行條例中的“糧食”，以及企業(yè)所得稅法中的“高新技術(shù)企業(yè)”為例，以闡明實(shí)質(zhì)性定義存在的法治悖論。

產(chǎn)業(yè)政策；稅收優(yōu)惠；實(shí)質(zhì)性定義；法治

一、何謂糧食：從增值稅暫行條例的一個(gè)概念的解釋說(shuō)起

根據(jù)增值稅暫行條例第2條，銷售或者進(jìn)口糧食按照13%的優(yōu)惠稅率征收增值稅。那么，糧食一詞的含義該如何界定？2005年出版的《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》(第5版)，對(duì)糧食的解釋是，供食用的谷物、豆類和薯類的統(tǒng)稱。這也是我國(guó)統(tǒng)計(jì)部門所采的糧食概念。糧食部門所采的糧食概念，把糧食進(jìn)一步分為四類，即原糧(自然糧，不許加工即可食用的糧食)、成品糧(經(jīng)加工后的成品，如面粉、大米、小米、玉米面等)、混合糧(原糧和成品糧的統(tǒng)稱)、貿(mào)易糧(將原糧或成品糧按照一定的折合率折成的貿(mào)易糧)。[1]可以認(rèn)為，統(tǒng)計(jì)部門所采的糧食概念，屬于一個(gè)形式導(dǎo)向的概念。統(tǒng)計(jì)部門的糧食概念，更接近于糧食部門所指的“原糧”，這是由統(tǒng)計(jì)目的決定的，統(tǒng)計(jì)糧食的目的，是要確定糧食的初始產(chǎn)量，而非后續(xù)加工后產(chǎn)生的結(jié)果。相反，糧食部門所采的糧食概念，則更接近于實(shí)質(zhì)概念，因?yàn)榧Z食部門不能只關(guān)心初始產(chǎn)量，而是要關(guān)心最終可食用的產(chǎn)量，因而除了“原糧”之外，還必須有“成品糧”的概念。不過(guò)，統(tǒng)計(jì)部門和糧食部門對(duì)糧食概念的理解，并不能直接決定增值稅暫行條例中的糧食概念的理解。

眾所周知，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，并且，目前實(shí)施的增值稅，屬于多階段流轉(zhuǎn)稅，即對(duì)所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都征稅。[2](P162)糧食作為重要的貿(mào)易品種，當(dāng)然處于流轉(zhuǎn)過(guò)程之中。增值稅暫行條例的意義在于，通過(guò)賦予糧食以13%的優(yōu)惠稅率，最終消費(fèi)者為糧食承擔(dān)的稅負(fù)，將比一般物品(17%)的稅負(fù)低。但是，當(dāng)我們從一個(gè)流轉(zhuǎn)的角度看待糧食以及稅法對(duì)糧食的優(yōu)待時(shí)，馬上會(huì)發(fā)現(xiàn)不少難題：

第一，糧食也是輕工業(yè)加工的原料，然而，增值稅暫行條例并未賦予以原糧為原料的輕工業(yè)以13%的優(yōu)惠稅率，結(jié)果，如果這些企業(yè)以13%的稅率購(gòu)進(jìn)糧食加工，而其產(chǎn)成品則以17%的稅率出售，按照抵扣法的計(jì)算，這些企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)，反而比一般企業(yè)要重得多。

第二，糧食也是很多服務(wù)業(yè)，如飯館、酒店的原材料，而按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例，這些行業(yè)屬于繳納營(yíng)業(yè)稅的，換言之，購(gòu)進(jìn)原料所含增值稅，將構(gòu)成服務(wù)業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料成本的一部分，此時(shí)，13%的稅率，實(shí)際上由這些服務(wù)業(yè)所享受。

也就是說(shuō)，因?yàn)樵鲋刀惐旧硎橇鬓D(zhuǎn)稅，如果給予糧食以優(yōu)惠稅率，而沒(méi)有考慮如何與一般稅率的商品以及應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的品種或者服務(wù)相銜接，或者造成對(duì)部分行業(yè)(以糧食為原料的輕工業(yè))的歧視，或者造成對(duì)部分行業(yè)(以糧食為原材料的服務(wù)業(yè))的優(yōu)待。那么，這種歧視或者優(yōu)待，是增值稅暫行條例將糧食包括在優(yōu)惠稅率范圍內(nèi)的立法原意所在嗎？如果答案是肯定的，那么，就必須把糧食概念，限定在糧食部門所指的“原糧”的范圍之內(nèi)。其結(jié)果是，原糧的貿(mào)易，相對(duì)于成品糧的貿(mào)易，受到稅法的優(yōu)待。不過(guò)，我們無(wú)法肯定這種觀點(diǎn)在稅務(wù)部門對(duì)糧食概念的解釋中獲得承認(rèn)。

國(guó)家稅務(wù)總局在一個(gè)文件中指出，糧食包括小麥、稻谷、玉米、高粱、谷子、大豆和其他雜糧(如大麥、燕麥)及經(jīng)加工的面粉、大米、玉米等，不包括糧食復(fù)制品(如掛面、切面、餛飩皮等)和各種熟食品和副食品(國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1993]151號(hào)文件 )。顯然，在這個(gè)文件中，糧食一詞既包括原糧，也包括成品糧，但不包括以糧食為原料的加工制成品。但是，在其后的另一個(gè)文件中，國(guó)家稅務(wù)總局又改變了觀點(diǎn)，認(rèn)為切面、餃子皮、米粉等經(jīng)簡(jiǎn)單加工的糧食復(fù)制品，比照糧食13%的稅率征收增值稅(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字[94]026號(hào)文件 )。這里的限定，延伸至“簡(jiǎn)單加工的糧食復(fù)制品”。那么，何謂“簡(jiǎn)單加工”呢？是指工序簡(jiǎn)單？還是增值不多？然而，北京市國(guó)家稅務(wù)局的另一個(gè)文件，很快又把我們的問(wèn)題化為烏有。在這個(gè)文件中，北京市國(guó)家稅務(wù)局認(rèn)為，以下不得作為糧食按13%稅率征收：(1)掛面、生元宵、生湯圓、生春卷和其他帶餡類生食品；(2)以糧食為原料加工的速凍食品、副食品(北京市國(guó)家稅務(wù)局京稅一[1994]329號(hào)文件 )。換言之，北京市國(guó)家稅務(wù)局的觀點(diǎn)是，糧食應(yīng)當(dāng)局限在原糧和成品糧的范圍之內(nèi)，不應(yīng)延伸至“簡(jiǎn)單加工的糧食復(fù)制品”。

實(shí)際上，一旦將糧食概念延伸至“簡(jiǎn)單加工的糧食復(fù)制品”，問(wèn)題將馬上復(fù)雜化。稅法中將不得不確定“簡(jiǎn)單加工”的標(biāo)準(zhǔn)，以及認(rèn)定簡(jiǎn)單加工的程序。而且，紛爭(zhēng)將馬上出現(xiàn)，究竟什么樣的加工，就屬于“簡(jiǎn)單加工”？正如下文將論述的加工貿(mào)易中的“主要工序”認(rèn)定一樣，實(shí)質(zhì)性定義的引入，既是紛爭(zhēng)的開始，也意味著行政審批制的引入。

二、加工貿(mào)易中“主要工序”的界定及其改進(jìn)

中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從加工貿(mào)易中受益良多。所謂加工貿(mào)易，是指經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)口全部或者部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料，經(jīng)加工或者裝配后，將制成品復(fù)出口的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括來(lái)料加工和進(jìn)料加工。來(lái)料加工，是指進(jìn)口料件由境外企業(yè)提供，經(jīng)營(yíng)企業(yè)不需要付匯進(jìn)口，按照境外企業(yè)的要求進(jìn)行加工或者裝配，只收取加工費(fèi)，制成品由境外企業(yè)銷售的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。進(jìn)料加工，是指進(jìn)口料件由經(jīng)營(yíng)企業(yè)付匯進(jìn)口，制成品由經(jīng)營(yíng)企業(yè)外銷出口的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(《中華人民共和國(guó)海關(guān)對(duì)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》第3條)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，加工貿(mào)易已占我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易的50%，而且，我國(guó)的貿(mào)易順差，基本上是由加工貿(mào)易創(chuàng)造的。正是通過(guò)加工貿(mào)易，中國(guó)承接了發(fā)達(dá)國(guó)家轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的產(chǎn)業(yè)，成為“世界工廠”。

在稅法上，加工貿(mào)易貨物享受免征(或者先征后退)關(guān)稅和進(jìn)口增值稅的優(yōu)惠。這種優(yōu)惠是以進(jìn)口復(fù)出口為前提的，如果最終的產(chǎn)成品沒(méi)有出口而是轉(zhuǎn)為內(nèi)銷，那么，就必須補(bǔ)征進(jìn)口關(guān)稅和增值稅。為了保證進(jìn)口料件不會(huì)用于內(nèi)銷，海關(guān)發(fā)展了一套監(jiān)管辦法，這就是所謂的賬冊(cè)管理模式：

賬冊(cè)管理就是企業(yè)要辦理加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，需要到海關(guān)進(jìn)行備案。要備什么東西呢？進(jìn)口的原材料、出口的成品、成品與原材料之間的關(guān)系，耗用量是多少，海關(guān)完全是以企業(yè)在海關(guān)備案的賬冊(cè)所記錄的底帳對(duì)企業(yè)的貨物進(jìn)行管理，我們要保證進(jìn)口的貨物加工完成之后復(fù)出口，或者沒(méi)有復(fù)出口而內(nèi)銷的話要進(jìn)行征稅，防止稅收的流失。目前以帳冊(cè)管理模式，現(xiàn)在大概有11種代碼的賬冊(cè)，ABCD一直到H，盡管名字不一樣，但是它們管理的模式和思路基本是一樣的。[3]

在這種賬冊(cè)管理模式下，海關(guān)為了防止稅收流失，對(duì)于企業(yè)外發(fā)加工，加以實(shí)質(zhì)性的限制。所謂外發(fā)加工，是指進(jìn)口料件的企業(yè)不加工，而將其外發(fā)給其他企業(yè)加工的行為。原《海關(guān)對(duì)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》第三條第十一項(xiàng)規(guī)定“外發(fā)加工，是指加工貿(mào)易企業(yè)因受自身生產(chǎn)工序限制，經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)并辦理有關(guān)手續(xù)，委托承攬企業(yè)對(duì)加工貿(mào)易貨物的某道工序進(jìn)行加工，在規(guī)定期限內(nèi)將加工后的產(chǎn)品運(yùn)回本企業(yè)并最終復(fù)出口的行為。”換言之，“自身生產(chǎn)工序限制”是外發(fā)加工的前提，如果企業(yè)基于生產(chǎn)能力不足(如一時(shí)訂單突然大量增加，來(lái)不及擴(kuò)張生產(chǎn)能力)，則不能外發(fā)加工。而且，在第25條第2項(xiàng)中，又進(jìn)一步規(guī)定，經(jīng)營(yíng)企業(yè)將主要工序外發(fā)加工的，海關(guān)不予批準(zhǔn)外發(fā)加工業(yè)務(wù)。然則何謂“主要工序”呢？海關(guān)在修改《海關(guān)對(duì)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》的問(wèn)答中坦率承認(rèn)：

實(shí)踐證明，這一做法一方面會(huì)導(dǎo)致海關(guān)執(zhí)法不明確，由于加工貿(mào)易行業(yè)面廣、產(chǎn)品復(fù)雜，難以界定什么是加工的“主要工序”，輕則影響執(zhí)法效率，重則造成自由裁量權(quán)過(guò)大影響公正執(zhí)法；另一方面，不僅影響了企業(yè)的辦事效率，而且由于主要工序的難以界定，難免造成企業(yè)的困擾。[4]

換言之，一旦稅收優(yōu)惠范圍是由“主要工序”這樣的實(shí)質(zhì)性概念來(lái)確定，行政許可審批就不可避免，而且，“執(zhí)法不明確”、“造成企業(yè)困擾”的結(jié)局，也必然隨之而生。消除這種困擾的辦法是，把相應(yīng)的概念轉(zhuǎn)化為形式化概念，取消審批機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)性認(rèn)定權(quán)力。新《辦法》將外發(fā)加工的定義修改為：“外發(fā)加工，是指經(jīng)營(yíng)企業(yè)因受自身生產(chǎn)特點(diǎn)和條件限制，經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)并辦理有關(guān)手續(xù)，委托承攬企業(yè)對(duì)加工貿(mào)易貨物進(jìn)行加工，在規(guī)定期限內(nèi)將加工后的產(chǎn)品運(yùn)回本企業(yè)并最終復(fù)出口的行為。”在這個(gè)新的定義中，“受自身生產(chǎn)特點(diǎn)和條件限制”這個(gè)表述，是一個(gè)形式化的表述，其內(nèi)容將完全由企業(yè)決定。相應(yīng)地，新《辦法》也取消了主要工序不得外發(fā)加工的限制性規(guī)定。

前面的分析顯示，一旦在稅法優(yōu)惠范圍中引入實(shí)質(zhì)性的概念，那么，對(duì)于這個(gè)概念的界定和認(rèn)定，就不得不引入行政認(rèn)可機(jī)制，換言之，行政審批將變得不可避免。相反，如果維持概念的形式化定義，確定稅收優(yōu)惠的范圍就要容易得多，一旦將概念加入實(shí)質(zhì)性的含義，如將糧食延伸至“簡(jiǎn)單加工的復(fù)制品”，問(wèn)題將馬上復(fù)雜化。在高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定中，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性得到充分的體現(xiàn)。

三、高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定：科技部的嘗試

企業(yè)所得稅法第28條第2款規(guī)定，“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”。然則何謂“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”呢？企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第93條給出了一個(gè)解釋：

企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合下列條件的企業(yè)：

(一)產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；

(二)研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；

(三)高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；

(四)科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；

(五)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件。

《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法由國(guó)務(wù)院科技、財(cái)政、稅務(wù)主管部門商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。

那么，企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第93條所包含的立法思想是什么呢？規(guī)定研發(fā)費(fèi)用、收入比例以及科技人員比例的意義何在呢？在《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》(國(guó)科發(fā)火〔2008〕172號(hào))第2條，我們可以找到答案：

本辦法所稱的高新技術(shù)企業(yè)是指：在《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(見附件)內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在中國(guó)境內(nèi)(不包括港、澳、臺(tái)地區(qū))注冊(cè)一年以上的居民企業(yè)。

簡(jiǎn)言之，企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則所包含的立法思想是，改變高新技術(shù)企業(yè)的形式化認(rèn)定的方法，轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)認(rèn)定：

上世紀(jì)90年代出臺(tái)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法是針對(duì)國(guó)際上高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)蓬勃興起，國(guó)內(nèi)外差距較大的情況下制定的，當(dāng)時(shí)在許多領(lǐng)域建立生產(chǎn)能力是第一位的問(wèn)題，編制《產(chǎn)品目錄》用來(lái)界定高新技術(shù)企業(yè)具有歷史的合理性。但是，隨著時(shí)間的推移，以《產(chǎn)品目錄》為導(dǎo)向來(lái)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)已不適應(yīng)我國(guó)科技、經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的要求，造成一些地方將只具備產(chǎn)品生產(chǎn)加工能力，不從事自主研發(fā)，長(zhǎng)期處于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈低端的加工型企業(yè)也被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。同時(shí)，大量伴隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展起來(lái)的從事技術(shù)開發(fā)和技術(shù)服務(wù)的企業(yè)又不能被納入高新技術(shù)企業(yè)的范疇。[5]

然而，要避免將長(zhǎng)期處于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈低端的加工型企業(yè)也被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，就不得不對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)，這與加工貿(mào)易中的“主要工序”，與糧食定義中的“簡(jiǎn)單加工”，其評(píng)價(jià)過(guò)程和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)，都是相同的。然而，實(shí)質(zhì)性定義的難題是，高科技如何與高價(jià)值相區(qū)分。高科技是否等同于新科技，還是等同于高價(jià)值？

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第28條第2款，《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第10條對(duì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確和細(xì)化，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定必須同時(shí)滿足以下條件：(一)在中國(guó)境內(nèi)(不含港、澳、臺(tái)地區(qū))注冊(cè)的企業(yè)，近三年內(nèi)通過(guò)自主研發(fā)、受讓、受贈(zèng)、并購(gòu)等方式，或通過(guò)5年以上的獨(dú)占許可方式，對(duì)其主要產(chǎn)品(服務(wù))的核心技術(shù)擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)；(二)產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；(三)具有大學(xué)?？埔陨蠈W(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30%以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上；(四)企業(yè)為獲得科學(xué)技術(shù)(不包括人文、社會(huì)科學(xué))新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行了研究開發(fā)活動(dòng)，且近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求：1、最近一年銷售收入小于5,000萬(wàn)元的企業(yè)，比例不低于6%；2、最近一年銷售收入在5,000萬(wàn)元至20,000萬(wàn)元的企業(yè)，比例不低于4%；3、最近一年銷售收入在20,000萬(wàn)元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊(cè)成立時(shí)間不足三年的，按實(shí)際經(jīng)營(yíng)年限計(jì)算；(五)高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上；(六)企業(yè)研究開發(fā)組織管理水平、科技成果轉(zhuǎn)化能力、自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)數(shù)量、銷售與總資產(chǎn)成長(zhǎng)性等指標(biāo)符合《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(另行制定)的要求。

對(duì)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第10條的界定，我們自然會(huì)衍生出如下疑問(wèn)：主要產(chǎn)品和核心技術(shù)如何定義？自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)如何定義？科技人員如何定義？科技人員與研發(fā)人員如何區(qū)分？為什么把人文和社會(huì)科學(xué)知識(shí)排除在外？研發(fā)費(fèi)用的歸類和定義標(biāo)準(zhǔn)是什么？

在科技部《關(guān)于印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的通知》(國(guó)科發(fā)火〔2008〕362號(hào))中，對(duì)上述問(wèn)題逐一作了解答。然而，細(xì)看指引所下定義，卻令人疑惑叢生。

指引認(rèn)為，《認(rèn)定辦法》規(guī)定的核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括：發(fā)明、實(shí)用新型、以及非簡(jiǎn)單改變產(chǎn)品圖案和形狀的外觀設(shè)計(jì)(主要是指：運(yùn)用科學(xué)和工程技術(shù)的方法，經(jīng)過(guò)研究與開發(fā)過(guò)程得到的外觀設(shè)計(jì))、軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種。這屬于對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)類型的羅列，而非對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中所指“核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)”的界定。換言之，這種界定對(duì)于何謂“核心”，未置一詞。核心顯然是指在產(chǎn)品的價(jià)值構(gòu)成中，居于關(guān)鍵地位的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。然而，如何定義關(guān)鍵，仍然是一個(gè)難題。因?yàn)椋胍獑为?dú)擁有某個(gè)產(chǎn)品的全部關(guān)鍵技術(shù)，或許根本是不現(xiàn)實(shí)的?；蛟S，應(yīng)當(dāng)定義為“不可缺少的”的部分，即可。如此，則可通過(guò)此知識(shí)產(chǎn)權(quán)與其他公司互換或者互設(shè)許可。

我們?cè)谥敢锌梢园l(fā)現(xiàn)，核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的評(píng)價(jià)，最終還是轉(zhuǎn)化為數(shù)量評(píng)價(jià)，且是單純計(jì)算數(shù)量，指引對(duì)自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的評(píng)價(jià)，簡(jiǎn)化為如下一個(gè)選擇題：

1.核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)(30)

企業(yè)擁有的專利、軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種等核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的數(shù)量(不含商標(biāo))。

□A.6項(xiàng)，或1項(xiàng)發(fā)明專利

□B.5項(xiàng)

□C.4項(xiàng)，

□D.3項(xiàng)

□E.1～2項(xiàng)

□F.0項(xiàng)

顯然，在這種評(píng)價(jià)方法下，仍然是按照數(shù)量指標(biāo)設(shè)計(jì)，而且，數(shù)量越多越好，而未涉及對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)本身的質(zhì)量進(jìn)行區(qū)分。這種計(jì)算方法如同計(jì)件工資一樣，如何鼓勵(lì)重大的技術(shù)創(chuàng)新呢？

指引認(rèn)為，企業(yè)科技人員是指在企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)和其他技術(shù)活動(dòng)的，累計(jì)實(shí)際工作時(shí)間在183天以上的人員。包括：直接科技人員及科技輔助人員。企業(yè)研究開發(fā)人員主要包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員三類。研究人員是指企業(yè)內(nèi)主要從事研究開發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員。技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個(gè)或一個(gè)以上領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與關(guān)鍵資料的收集整理、編制計(jì)算機(jī)程序、進(jìn)行實(shí)驗(yàn)、測(cè)試和分析、為實(shí)驗(yàn)、測(cè)試和分析準(zhǔn)備材料和設(shè)備、記錄測(cè)量數(shù)據(jù)、進(jìn)行計(jì)算和編制圖表、從事統(tǒng)計(jì)調(diào)查等工作的人員。輔助人員是指是指參與研究開發(fā)活動(dòng)的熟練技工。

對(duì)于研發(fā)活動(dòng)，指引認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)是指“為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會(huì)科學(xué))新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的活動(dòng)”。“創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))，是指企業(yè)在技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的進(jìn)步，對(duì)本地區(qū)(省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步具有推動(dòng)作用，不包括企業(yè)從事的常規(guī)性升級(jí)或?qū)δ稠?xiàng)科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)(如直接采用新的工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等)”。何謂有價(jià)值的進(jìn)步呢？指引認(rèn)為，可采如下三種方法進(jìn)行判斷：

(1)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法。若國(guó)家有關(guān)部門、全國(guó)(世界)性行業(yè)協(xié)會(huì)等具備相應(yīng)資質(zhì)的機(jī)構(gòu)提供了測(cè)定科技“新知識(shí)”、“創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)”或“具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))”等技術(shù)參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn)),則優(yōu)先按此參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn))來(lái)判斷企業(yè)所進(jìn)行項(xiàng)目是否為研究開發(fā)活動(dòng)。

(2)專家判斷法。如果企業(yè)所在行業(yè)中沒(méi)有發(fā)布公認(rèn)的研發(fā)活動(dòng)測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)，則通過(guò)本行業(yè)專家進(jìn)行判斷。判斷的原則是：獲得新知識(shí)、創(chuàng)造性運(yùn)用新知識(shí)以及技術(shù)的實(shí)質(zhì)改進(jìn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所在技術(shù)(行業(yè))領(lǐng)域內(nèi)可被同行業(yè)專家公認(rèn)的、有價(jià)值的進(jìn)步。

(3)目標(biāo)或結(jié)果判定法(輔助標(biāo)準(zhǔn))。檢查研發(fā)活動(dòng)(項(xiàng)目)的立項(xiàng)及預(yù)算報(bào)告，重點(diǎn)了解進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的目的(創(chuàng)新性)、計(jì)劃投入資源(預(yù)算)；研發(fā)活動(dòng)是否形成了最終成果或中間性成果，如專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他形式的科技成果。在采用行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法和專家判斷法不易判斷企業(yè)是否發(fā)生了研發(fā)活動(dòng)時(shí)，以本方法作為輔助。

雖然給出了三種方法，這并不等于已經(jīng)解決了問(wèn)題。因?yàn)?，技術(shù)參數(shù)該怎樣變化，就可以構(gòu)成“實(shí)質(zhì)性改進(jìn)”？企業(yè)創(chuàng)新不同于科學(xué)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的創(chuàng)新是以服務(wù)顧客為目的，以可以賺取利潤(rùn)為目標(biāo)，換言之，企業(yè)的科技創(chuàng)新，并不完全是由技術(shù)參數(shù)決定，而是也取決于顧客的消費(fèi)需求。有時(shí)看起來(lái)并不顯得有明顯技術(shù)變化的創(chuàng)新，例如外觀設(shè)計(jì)，可能也可以為企業(yè)創(chuàng)造巨大的價(jià)值，那么，對(duì)于這種方式的創(chuàng)新，就不在鼓勵(lì)范圍之列嗎？相反，雖然在技術(shù)上有進(jìn)步，但因?yàn)榛ㄙM(fèi)巨大而顧客不愿購(gòu)買此項(xiàng)創(chuàng)新，則反在稅法的鼓勵(lì)范圍之列嗎？當(dāng)指引引入專家評(píng)價(jià)，雖然這些專家都屬于技術(shù)專家，但并不意味著這些專家對(duì)于何謂實(shí)質(zhì)性進(jìn)步會(huì)有統(tǒng)一而客觀的意見。當(dāng)客觀的意見不存在，雖然是以技術(shù)專家的身份出現(xiàn)評(píng)價(jià)，也并不意味著他們的結(jié)論也是“客觀”和技術(shù)的。換言之，他們享有的是權(quán)力，而非以知識(shí)為基礎(chǔ)的中性評(píng)價(jià)結(jié)論。

四、產(chǎn)業(yè)政策、定義方式與法治

在不同的定義方法下，與稅收優(yōu)惠范圍認(rèn)定相關(guān)的權(quán)力劃分格局是大不相同的。簡(jiǎn)言之，在形式定義下，稅收優(yōu)惠范圍的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)先設(shè)定的，其解釋范圍較窄，也不需要專門的認(rèn)定機(jī)關(guān)和認(rèn)定程序，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法來(lái)直接確認(rèn)即可。然而，在實(shí)質(zhì)性的定義方法下，稅收優(yōu)惠范圍的認(rèn)定將由一個(gè)審批程序來(lái)完成，因而也需要設(shè)立或者指定專門的審批和認(rèn)定機(jī)關(guān)。相應(yīng)地，稅收優(yōu)惠范圍的認(rèn)定權(quán)力，即從稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移至專門的審批和認(rèn)定機(jī)關(guān)。

顯然，如果我們相信審批機(jī)關(guān)是有著比普通人更高的道德標(biāo)準(zhǔn)，擁有更多的知識(shí)，我們就可以信賴審批程序所得出的結(jié)論。然而，歷史告訴我們，審批機(jī)關(guān)的官員，如同市場(chǎng)里的小販一樣，同樣是為自利動(dòng)機(jī)所驅(qū)使，而且，政府官員也無(wú)超人的智慧和能力，因此，如果稅收優(yōu)惠范圍的認(rèn)定權(quán)力無(wú)約束地授予這些機(jī)關(guān)，尋租和腐敗，就變得無(wú)可避免。[6](P17)畢竟，在稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定背后，存在大量的經(jīng)濟(jì)利益。例如，以高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定為例，一旦得到認(rèn)定，即可將稅率從25%降為15%，其隱藏的利益是巨大的。因此，從法治的角度，認(rèn)定稅收優(yōu)惠資格的權(quán)力，同樣應(yīng)當(dāng)受到法律的約束。也就是說(shuō)，認(rèn)定的結(jié)論，至少應(yīng)當(dāng)是可訴的，認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，都應(yīng)當(dāng)接受法院的司法審查。

然而，根據(jù)行政訴訟法，在我國(guó)，抽象行政行為是不可訴的，因此，認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)因?yàn)閷儆诔橄笮姓袨椋床辉偈芩痉▽彶榈募s束。相應(yīng)地，對(duì)于由抽象行政行為而來(lái)的認(rèn)定權(quán)力，以及對(duì)于抽象行政行為的解釋，也無(wú)法受到有效的約束。以高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定為例，如果認(rèn)定申請(qǐng)未被批準(zhǔn)，企業(yè)可否起訴認(rèn)定機(jī)關(guān)？在實(shí)質(zhì)性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，法院可否對(duì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出解釋？還是應(yīng)當(dāng)由當(dāng)初的標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)關(guān)作出解釋？即，對(duì)于《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，究竟是法院還是科技部擁有最終的解釋權(quán)？如果最終的解釋權(quán)歸科技部，那么，所有的訴訟，充其量只能去追究認(rèn)定程序上的瑕疵，而無(wú)法審查認(rèn)定結(jié)論本身的合理性。而科技部則可通過(guò)自己的解釋權(quán)，來(lái)合理化自己的認(rèn)定結(jié)論。結(jié)果是，認(rèn)定結(jié)論將無(wú)法受到有效的司法審查，法治本身所要求的約束并不存在。

如果前述的分析可以成立，我們將發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)政策的制定和實(shí)施，可能隱藏著與法治沖突的難題。實(shí)際上，法治本身要求政府行政中立，然而，產(chǎn)業(yè)政策卻要求政府優(yōu)待某些產(chǎn)業(yè)，而歧視另一些產(chǎn)業(yè)，恰與行政中立原則相悖。如果在產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施范圍的界定中，又賦予政府機(jī)關(guān)較多的實(shí)質(zhì)性的認(rèn)定權(quán)力，且不受司法審查的約束，那么，與法治的要求就漸行漸遠(yuǎn)。當(dāng)然，這不是說(shuō)政府不能制定產(chǎn)業(yè)政策，而是說(shuō)，產(chǎn)業(yè)政策的制定和實(shí)施，同樣必須符合法治的要求，而這就要求，產(chǎn)業(yè)政策相關(guān)的政策制定及其實(shí)施過(guò)程，都應(yīng)當(dāng)在司法審查的范圍之內(nèi)。當(dāng)法院的司法審查因各種原因暫時(shí)缺席時(shí)，加工貿(mào)易中的“主要工序”定義變遷顯示，我們應(yīng)當(dāng)盡量采用形式化的定義，而放棄實(shí)質(zhì)性定義的企圖。[7](P860-886)

[1] 中外糧食概念比較[EB/OL].http://www.grainstorage.net/ReadNews.asp?NewsID=4073&BigClassName=%D0%D0%D2%B5%B8%C5%C0%C0&SmallClassName=%D0%D0%D2%B5%CC%D8%C9%AB&SpecialID=0.

[2] 楊斌.稅收學(xué)原理[M].北京：高等教育出版社，2008.

[3] 海關(guān)總署加工貿(mào)易及保稅監(jiān)管司董曉林處長(zhǎng)談目前海關(guān)與加工貿(mào)易監(jiān)管情況[EB/OL].中國(guó)國(guó)家電子商務(wù)網(wǎng)：http://cieec.ec.com.cn/channel/print.shtml?/nhxcbd/201001/955662_1.

[4] 海關(guān)總署解讀海關(guān)對(duì)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法的修改[EB/OL].http://www.gov.cn/zwhd/2008-03/02/content_906859.htm.

[5] 核心自主產(chǎn)權(quán)和研發(fā)投入成為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)——高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定政策解讀[EB/OL].http://www.gov.cn/zwhd/2009-01/23/content_1213827.htm.

[6] William A.Klein.Joseph Bankman.Federal Income Taxation[M].11thEdition, Aspen Publishers.Inc.

[7] David A.Weisbach Formalism in the Tax Law[J].The University of Chicago Law Review.Vol.66.No.3 .Summer.19.

TheDilemmaoftheSubstantiveDefinitionoftheRuleofLaw——Definition Problem in the Range of Tax Incentives for Industrial Policy

Hou Huaixia

(Law School, Shanghai University of Political Science and Law, Shanghai 201701, China)

The preferential tax policy is an important industrial policy law.For a range of tax incentives, there are two definitions given in the form and substance.This paper illustrates the paradox of the substantive definition of the rule of law by taking "procedure" in the processing trade, "food" in VAT Interim Regulations, and "high-tech enterprises" in the Corporate Income Tax Law for example.

industrial policy; tax incentives; the substantive definition; the rule of law

D922.22

A

1672-335X(2013)02-0067-05

責(zé)任編輯：周延云

2012-06-18

上海市教委科研創(chuàng)新項(xiàng)目(2z189)

侯懷霞(1964- )，女，山西絳縣人，上海政法學(xué)院教授，主要從事經(jīng)濟(jì)法與商法研究。