公立醫(yī)院全成本核算模式下全面預(yù)算管理的探討

摘要：隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入和醫(yī)療市場競爭的日趨激烈，醫(yī)院所面臨的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化。公立醫(yī)院在兼顧公益性并承擔(dān)為提供均等化公共醫(yī)療服務(wù)的同時，不得不直面市場嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。自此，全面預(yù)算管理作為一種先進的經(jīng)濟管理和內(nèi)部控制手段，逐漸被引入醫(yī)院的管理理念和體系中。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本，核算，預(yù)算管理

醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的過程。2004年，公立醫(yī)院開始著手開發(fā)新的全成本核算體系。

醫(yī)院全面預(yù)算管理又稱為總預(yù)算，是醫(yī)院下一年度經(jīng)營預(yù)算的總稱，是指以醫(yī)院的經(jīng)營目標(biāo)為出發(fā)點，通過對市場需求的研究和預(yù)測，以業(yè)務(wù)量為主導(dǎo)，進而延伸到成本各資金收支等各個方面，最后編制預(yù)計財務(wù)報表的全面預(yù)算體系。全面預(yù)算管理是指在管理中，對與醫(yī)院存續(xù)相關(guān)的投資活動、經(jīng)營活動和財務(wù)活動的未來情況進行預(yù)期并控制的管理行為及其制度安排。全面預(yù)算系統(tǒng)是管理者將醫(yī)院的決策目標(biāo)及資源配置以預(yù)算的方式加以量化，以目標(biāo)利潤效益為目標(biāo)，以資金流量為紐帶，以成本費用控制為重點，以經(jīng)營、財務(wù)預(yù)算指標(biāo)為依據(jù)，并通過影響全體員工以使組織目標(biāo)得以實現(xiàn)的一系列方式或過程的集合，這一過程通常由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)控、預(yù)算考核等環(huán)節(jié)組成。

醫(yī)院全面預(yù)算的內(nèi)容一般包括業(yè)務(wù)預(yù)算、財務(wù)預(yù)算和專門決策預(yù)算三大部分。

全成本核算模式下全面預(yù)算管理組織體系構(gòu)建

一、預(yù)算管理委員會由醫(yī)院最高權(quán)力機構(gòu)——職工代表大會行使職權(quán)，經(jīng)授權(quán)后由日常執(zhí)行工作的機構(gòu)——醫(yī)院辦公委員會代為行使職能。醫(yī)院辦公委員會由醫(yī)院的負(fù)責(zé)人擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)、主管領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)職能部門的負(fù)責(zé)人為成員。

二、預(yù)算管理部門負(fù)責(zé)預(yù)算的日常管理、預(yù)算方案與財務(wù)結(jié)算報告的編制、財務(wù)預(yù)算的監(jiān)督實施、財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況的分析與考核、財務(wù)預(yù)算的經(jīng)濟論證評價。

三、預(yù)算執(zhí)行部門是預(yù)算執(zhí)行過程中的責(zé)任單位，包括預(yù)算責(zé)任中心（職能部門）和預(yù)算業(yè)務(wù)科室。

上下結(jié)合式預(yù)算編制流程圖

全面預(yù)算的編制流程

預(yù)算編制程序要符合高效、良性預(yù)算機制的內(nèi)在要求，其實質(zhì)是對“集權(quán)”和“分權(quán)”的一種平衡過程，是在充分認(rèn)識醫(yī)院自身資源的基礎(chǔ)上，從全局出發(fā)，對未來進行預(yù)測并對醫(yī)院各級管理層次的權(quán)力和責(zé)任進行分解的過程。

預(yù)算的編制

成本計劃與控制是預(yù)算編制的基礎(chǔ)，預(yù)算編制可以采用適當(dāng)?shù)某杀绢A(yù)測方法、成本決策方法與成本核算方法，充分利用成本預(yù)測、決策與核算的信息與數(shù)據(jù)來進行預(yù)算編制。同時，在預(yù)算編制時，最好不要孤立地采用某一種方法來編制每一個預(yù)算項目，而要根據(jù)不同預(yù)算項目業(yè)務(wù)發(fā)生的特點分別采取不同的編制方法。

一、業(yè)務(wù)預(yù)算的編制

業(yè)務(wù)預(yù)算具體包括收入預(yù)算、直接材料預(yù)算、直接人工預(yù)算、間接成本預(yù)算等各個部門預(yù)算。

二、財務(wù)預(yù)算的編制

財務(wù)預(yù)算具體包括預(yù)計損益表、預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計現(xiàn)金流量預(yù)算表等，

它是根據(jù)各個部門預(yù)算匯總編制而成的?，F(xiàn)金預(yù)算是醫(yī)院全面預(yù)算的重要組成部分，醫(yī)院必須隨時有足夠的現(xiàn)金支付能力以確保到期債務(wù)的清償，如果現(xiàn)金預(yù)算表明沒有足夠的現(xiàn)金來支付計劃的經(jīng)營活動，醫(yī)院就要根據(jù)現(xiàn)金預(yù)算的結(jié)果來調(diào)整其他預(yù)算，保持良好的現(xiàn)金流動性。

三、專門決策預(yù)算

專門決策預(yù)算具體包括資本支出預(yù)算和一次性專門業(yè)務(wù)預(yù)算等，是一種資本預(yù)算，它根據(jù)特定的投資與籌資項目編制而成，其也與醫(yī)院戰(zhàn)略存在共生互動的關(guān)系，一方面資本預(yù)算服從于醫(yī)院的競爭戰(zhàn)略與競爭優(yōu)勢，另一方面醫(yī)院以資本投資為契機重新塑造競爭戰(zhàn)略與競爭優(yōu)勢。

全成本核算模式下全面預(yù)算管理的保障措施

根據(jù)醫(yī)院預(yù)算管理中存在的問題分析，結(jié)合醫(yī)院的全成本核算及預(yù)算管理現(xiàn)狀、特征與機制，基于全成本核算的思想與理念，我們認(rèn)為在醫(yī)院推行全成本核算，開展全面預(yù)算管理，制定并實施了如下保障措施是必要的。

一、提高預(yù)算的全員認(rèn)識。二、建立成本核算與預(yù)算管理相結(jié)合的成本核算體系。三、充分利用成本控制的經(jīng)驗，建立責(zé)任明確的組織體系。四、構(gòu)建配套的預(yù)算管理制度，與成本管理機制產(chǎn)生互動效應(yīng)。使全成本核算與全面預(yù)算管理在制度層面具有高度的融合，產(chǎn)生互動效應(yīng)，此為彼用。

五、根據(jù)作業(yè)成本的思想制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格可以使每個核算單元都能夠以責(zé)任中心的身份參與成本控制，從而使每個部門的工作都能夠得到公正的體現(xiàn)。

全成本核算模式下的全面預(yù)算管理是一種較為科學(xué)的預(yù)算管理方式，是公立醫(yī)院預(yù)算管理發(fā)展的一個新方向，是與新醫(yī)療制度改革相適應(yīng)的預(yù)算管理方式。按照2012年開始執(zhí)行的新醫(yī)院會計制度的要求，全成本核算在醫(yī)院將逐步全面推行，隨著全成本核算工作的不斷完善與成熟，全成本核算的數(shù)據(jù)成果將具有更高的可信度，開展基于全成本核算模式下全面預(yù)算管理也變得更為可行。（作者單位：南通大學(xué)附屬醫(yī)院）

論高校會計制度改革及實施建議

孫婧祎

摘要：為適應(yīng)高校的發(fā)展和內(nèi)外部環(huán)境的變化，財政部于2009年出臺了《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿），較舊高校會計制度發(fā)生了巨大的變化。本文對新舊高校會計制度做了對比，總結(jié)了幾個方面的主要變化，并分析了制度變化的影響。在此基礎(chǔ)上，對高校實施新會計制度提出幾點建議，旨在為高校財務(wù)人員適應(yīng)會計制度改革提供一些參考。

關(guān)鍵詞：高校會計制度改革、變化、建議

一、高校會計制度改革的背景

現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度（試行）》是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，并在事業(yè)單位會計制度基礎(chǔ)上建立起來的，自1998年開始實施至今已有14年時間，仍帶有傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟的烙印。但是隨著近年來我國高等教育體制和公共財政體制的改革，高等學(xué)校不斷擴張，舉債進行大規(guī)模基建投資、高校后勤社會化、校辦產(chǎn)業(yè)投資管理等經(jīng)濟行為的存在使得高校與外部社會經(jīng)濟聯(lián)系越來越緊密。高校面臨的會計環(huán)境發(fā)生了巨大而深刻的變化，對高校經(jīng)濟運行和管理都提出了新的要求，現(xiàn)行會計制度已經(jīng)明顯不能滿足當(dāng)前發(fā)展的需要。因此，財政部開始修訂高校會計制度并于2009年出臺了《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿），歷經(jīng)調(diào)查研究階段、首次征求意見階段，現(xiàn)已發(fā)布第二次征求意見稿。高校會計制度的改革是進一步規(guī)范高校會計核算，加強高校預(yù)算管理、資產(chǎn)管理和績效評價方面的客觀要求，也是滿足財政部門、管理部門和利益相關(guān)者對完善高校財務(wù)信息披露的需要。

二、高校會計制度主要變化

（一）會計核算基礎(chǔ)的變化

舊高校會計制度自1998年實施以來一直采用收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，其優(yōu)點是操作簡單、易于理解、收支與現(xiàn)金流一致；缺點是收入與成本不匹配，教育成本核算不準(zhǔn)確，不能建立有效的績效考評體系，會計信息的真實性和相關(guān)性大不能滿足學(xué)校管理者和外部利益相關(guān)者的需求。新高校會計制度（第二次征求意見稿）規(guī)定將采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，是指在原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是某些特殊領(lǐng)域和特定業(yè)務(wù)，比如政府撥款，捐贈收入等保留原有的收付實現(xiàn)制作為基礎(chǔ)。高校會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)而不完全照搬企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，既能滿足新時代環(huán)境對高校管理的要求，又體現(xiàn)了高校業(yè)務(wù)特殊性，避免了核算成本的浪費。新的核算基礎(chǔ)將在學(xué)生培養(yǎng)成本核算、績效考核和債務(wù)風(fēng)險評估等方面提供可靠的支持，促進高校預(yù)算管理的進一步改善。

（二）會計核算主體的變化

舊高校會計制度規(guī)定高校財務(wù)與基建財務(wù)分別核算，形成了兩個主體，相應(yīng)有兩套賬目和報表，分別反映學(xué)校日常教育事業(yè)活動和基本建設(shè)投資活動。這種分離既增加了財務(wù)人員的工作量、加大了財務(wù)管理的難度，也使得學(xué)校財務(wù)報表不完整，不能反映高校的整體經(jīng)濟活動和真實財務(wù)狀況。新高校會計制度將基建財務(wù)納入學(xué)?！按髱ぁ?，統(tǒng)一了會計主體，增加了“在建工程”等基建科目，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等往來科目，使得財務(wù)報表更加完整和全面。

（三）資產(chǎn)類核算的主要調(diào)整

資產(chǎn)類核算的主要變化是計提資產(chǎn)折耗。舊高校會計制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)按照原值核算，成本在購入時一次性記入支出，在增加“固定資產(chǎn)”科目的同時，相應(yīng)增加“固定基金”科目；在資產(chǎn)的后續(xù)使用過程中，不計提折舊。這種核算方式，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)的賬面價值和實際價值嚴(yán)重不符，高校的凈資產(chǎn)虛高，而教育成本的核算也無法準(zhǔn)確得出。新高校會計制度規(guī)定高校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)的分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本，對無形資產(chǎn)計提攤銷，并對資產(chǎn)處置的相關(guān)業(yè)務(wù)的核算做了調(diào)整。新增加了“累計折舊”、“累計攤銷”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財產(chǎn)損益”等科目，用于準(zhǔn)確核算資產(chǎn)價值。通過這一系列的規(guī)范，使得高校固定資產(chǎn)的價值更加真實、教育成本核算更加精準(zhǔn)、財務(wù)報表數(shù)據(jù)更加可靠。

（四）其他會計科目的變化和調(diào)整

新高校會計制度對凈資產(chǎn)類科目進行了精簡，“固定基金”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”被取消，由“本期盈余”、“累計盈余”取而代之；收入類科目新增“財政撥款”、“基建撥款”、“財政調(diào)劑收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“后勤收入”等，取消了“教育事業(yè)收入”、“經(jīng)營收入”等科目；支出類科目新增“資產(chǎn)折耗”、“財務(wù)費用”“以前年度損益調(diào)整”等科目，取消了“撥出經(jīng)費”、“學(xué)生事務(wù)支出”、“離退休人員保障支出”、“經(jīng)營支出”等科目，增添了教學(xué)、科研和其他業(yè)務(wù)方面的科目；負(fù)債類科目主要增加“應(yīng)付職工薪酬”一級科目，其他科目無實質(zhì)性變化。

（五）財務(wù)報告體系的主要變化

在舊高校會計制度中，高校核算基礎(chǔ)為由收付實現(xiàn)制，因此不需要編制現(xiàn)金流量表。而新高校會計制度以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，財務(wù)報告中需要增加現(xiàn)金流量表，來反映高校資金的流入流出情況。對利益相關(guān)者而言，通過現(xiàn)金流量表可以更好的掌握高校的教育事業(yè)活動及其經(jīng)營狀況，為管理或者投資等決策提供有用信息。對于高校內(nèi)部而言，現(xiàn)金流量表有助于內(nèi)部管理者掌握高校的財務(wù)狀況和控制財務(wù)風(fēng)險，為內(nèi)部管理決策提供可靠參考。

三、高校應(yīng)對會計制度改革的建議

（一）制定與新會計制度配套的相關(guān)規(guī)范體系

會計制度側(cè)重會計核算的規(guī)范化，財務(wù)制度側(cè)重財務(wù)行為的規(guī)范化，而會計核算卻是以規(guī)范的財務(wù)行為為基礎(chǔ)的。財政部和教育部已制定了與新高校會計制度相匹配的高校財務(wù)制度，而高校則應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展?fàn)顩r，結(jié)合新高校會計制度和財務(wù)制度的要求，制定出一套更加細(xì)化的、符合本?，F(xiàn)實情況的會計規(guī)范體系，從而為高校會計制度改革的順利實施和財務(wù)工作的進一步規(guī)范提供依據(jù)。

（二）做好固定資產(chǎn)全面清理工作

固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折耗是高校會計制度一個重大的變化。新會計制度規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按照凈值列示，壽命期限或者受益期限內(nèi)要系統(tǒng)的計提折舊。這種變化對于新購入的固定資產(chǎn)來說，采用新制度規(guī)定的核算方法來核算即可，可是對于已有的固定資產(chǎn)，需要確定其折余價值入賬，其價值判斷和會計處理比較復(fù)雜和繁瑣，因此，固定資產(chǎn)的清理和數(shù)據(jù)收集工作變得十分重要。而在清理工作進行前，由于種種原因，難免高校存在固定資產(chǎn)賬實不符的問題，因此首先要查清問題，根據(jù)固定資產(chǎn)實際狀況及時調(diào)整，確保帳實相符。在此基礎(chǔ)上，才有可能對各種、各類資產(chǎn)根據(jù)使用年限和使用狀況確定其資產(chǎn)折余價值和剩余年限，為轉(zhuǎn)變資產(chǎn)核算方式做好充分準(zhǔn)備。