基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會計構(gòu)建

摘 要：以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計已越來越不符合政府發(fā)展的需要。在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)是學(xué)術(shù)界的共識?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的基金會計模式在美國等西方國家政府被廣泛采用，也值得我國借鑒。

關(guān)鍵詞：政府會計；預(yù)算會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；基金會計

一、引言

在我國，權(quán)責(zé)發(fā)生制長期被用于企業(yè)會計領(lǐng)域，相應(yīng)的，政府會計領(lǐng)域一直采用收付實現(xiàn)制。近年來，隨著我國政治、經(jīng)濟體制改革的不斷深化，政府職能的轉(zhuǎn)變、社會監(jiān)督力度的加強以及政府績效評價制度的建立均對政府提供的會計信息提出了新的要求，從而使得政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生作為核算基礎(chǔ)成為大勢所趨。

而權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計模式中的基金會計模式以基金會計和報告為主體，體現(xiàn)了專款專用的原則，有利于政府對加強對資源的管理且有效履行公共受托責(zé)任。本文在介紹了美國基金會計特征、意義的基礎(chǔ)上，論述了我國應(yīng)當(dāng)引進基金會計模式的觀點。

二、政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論基礎(chǔ)分析

（一）公共受托責(zé)任理論

美國審計總署（GAO，Government Accountability Office）認(rèn)為：公共受托責(zé)任就是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。隨著公共受托責(zé)任理論的發(fā)展，政府在管理和使用公共資源的過程中，不能僅局限于履行合規(guī)性的受托財務(wù)責(zé)任，更重要的是履行績效性的受托管理責(zé)任，鑒于收付實現(xiàn)制的政府會計存在上文所述的種種弊端，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計可以客觀反映政府整體、長期的財務(wù)狀況與運營成果，促進政府績效性公共受托責(zé)任的履行。

（二）新公共管理理論

新公共管理理論認(rèn)為，良好的政府治理需要相宜的政府會計系統(tǒng)進行保障。該理論帶來了政府職能的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)的也要求政府會計進行改革。傳統(tǒng)的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計僅能反映政府執(zhí)行預(yù)算計劃的情況，無法反映政府的績效情況、反映政府公共受托管理責(zé)任的履行情況，并不能滿足新公共管理理論的要求?？梢?，為支持以績效導(dǎo)向為基礎(chǔ)的公共管理，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計是一個必然的要求。

三、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的我國政府基金會計的構(gòu)建設(shè)想

（一）我國政府引入基金會計模式的理由

首先，不同的基金主體與預(yù)算主體相吻合一致，有利于反映預(yù)算的執(zhí)行情況。從理論上講，基金主體的財務(wù)資源都有規(guī)定的專項用途，在記錄取得的財務(wù)資源時都應(yīng)當(dāng)記錄該資源的使用限制，以便清晰的反映每項基金財務(wù)資源的整個使用過程，使得追蹤起來一目了然。

其二，基金會計的模式與預(yù)算管理一致。目前我國正籌劃構(gòu)建一個復(fù)式的預(yù)算體系，里面包括社會保障資金預(yù)算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、政府公共預(yù)算和其他預(yù)算等，即包括受托基金、權(quán)益基金、政府基金三大基金大類和相應(yīng)的各種基金。同樣，若政府會計也采用基金會計模式，就可以保持與預(yù)算管理相一致的體系，為實現(xiàn)預(yù)算管理的目標(biāo)更好的服務(wù)。

最后，我國已初具基金會計的“雛形”，為基金會計的實施創(chuàng)造了條件。我國現(xiàn)行的預(yù)算資金包括兩方面，預(yù)算資金和基金預(yù)算資金，因此可以說是基金制的小幼苗已經(jīng)被種下，當(dāng)務(wù)之急就是為其創(chuàng)造適宜的土壤、陽光等環(huán)境，讓其茁壯成長。在現(xiàn)行的預(yù)算會計體制下，社?；?、國有企業(yè)政府擁有的權(quán)益無法納入現(xiàn)行的政府會計體系進行核算，而理論上就當(dāng)前世界上政府會計現(xiàn)存的模式而言。只有基金會計模式才能夠?qū)ι鲜鍪马椷M行反映。

（二）基金會計模式的構(gòu)建步驟

第一階段，如上文所述，在我國預(yù)算資金中已經(jīng)部分采用了基金預(yù)算資金的思路，為基金會計的實施奠定了基礎(chǔ)。因此我國政府可以根據(jù)業(yè)務(wù)活動的性質(zhì)差異將其區(qū)分為為政務(wù)性活動、商業(yè)性活動和受托責(zé)任活動等，相對應(yīng)的，基金主體的設(shè)置分別為政府基金、權(quán)益基金、信托基金和非基金賬戶，不同的基金主體可以運用不同的會計基礎(chǔ)進行核算和監(jiān)督，以更好的履行?？顚Ｓ玫脑瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，防止挪用和貪污也便于對績效進行評價。

第二階段，編制基金財務(wù)報表。正如企業(yè)財務(wù)會計一樣，基金會計確認(rèn)和計量的結(jié)果最終要編制成財務(wù)報表，以反映政府受托責(zé)任的履行情況，有利于信息使用者做出正確的決策。美國基金財務(wù)報告模式的沿革經(jīng)歷了三大階段，從20世紀(jì)六七十年代的基金財務(wù)報告模式發(fā)展到20世紀(jì)八十年代的“金字塔”型財務(wù)報告模式，再到20世紀(jì)九十年代誕生的雙重報告模式。我國可以根據(jù)我國的國情，借鑒美國各種基金報告模式的優(yōu)缺點，有甄別地運用的我國政府會計報告體系中。

（三）構(gòu)建基金會計模式的阻礙

當(dāng)然，任何會計模式都有其不完備之處，基金會計模式也不例外。按照我國目前的政府會計環(huán)境，大范圍的推廣該模式的時機尚未成熟，實施起來阻礙也較大。這些阻礙主要來自于以下幾大方面：一是在我國政府會計人員中，收付實現(xiàn)制會計的做法已經(jīng)根深蒂固，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計方面又缺少培訓(xùn)鍛煉，缺乏對基金會計的認(rèn)識，使他們從心底抵觸該方面的改革。第二是基金主體間有明顯的界限，相互獨立運作，單項基金不能揭示政府資源的整體活動狀況，需要像母子公司財務(wù)報表合并那樣實施基金的合并，而如何進行合并理論界尚未探討出共識，因此基金會計不利于政府從總體上把握自身的運營狀況，可能導(dǎo)致財務(wù)管理失控。第三是面對我國數(shù)量龐大的國有企業(yè)，采用基金會計必然會帶來巨大的成本，是否符合成本—效益原則還是未知數(shù)。第四點，也是最致命的一點，就是推行基金會計最關(guān)鍵的步驟就是確定各個基金主體，而我國目前正在進行事業(yè)單位的改革，政府會計的核算范圍尚未明確，更不用說進行基金主體的劃分了。

基于上述四大原因，本文認(rèn)為我國基金會計的實行必將是障礙重重，但值得一試。（作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

參考文獻

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