論責(zé)令改正在稅收征管中的運(yùn)用

摘要：責(zé)令改正表達(dá)行政主體的意志，而且為行政相對(duì)人指示行為方式，設(shè)定行為規(guī)則，制定行為標(biāo)準(zhǔn)。從稅收征管法的規(guī)制出發(fā)，討論了從責(zé)令改正的法律屬性和適用形式，分析了責(zé)令改正在日常稅收征管實(shí)踐中遇到的問題，并針對(duì)這些問題提出相關(guān)建議，使責(zé)令改正在稅收征管執(zhí)法中發(fā)揮更重要、積極的作用。責(zé)令改正既可作為其他負(fù)擔(dān)行政行為的前置或并行程序，又可以獨(dú)立適用。

關(guān)鍵詞：責(zé)令改正；稅收征管；行政執(zhí)法

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）27-0022-02

責(zé)令改正是行政主體對(duì)行政相對(duì)人違反行政法律規(guī)范的行為，依職權(quán)責(zé)成其糾正違法、違紀(jì)行為的具體行政行為。近年來，對(duì)于責(zé)令改正的制度歸屬，“行政命令說”逐漸成為學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)。 責(zé)令改正表達(dá)行政主體的意志，而且為行政相對(duì)人指示行為方式，設(shè)定行為規(guī)則，制定行為標(biāo)準(zhǔn)。它符合行政命令的內(nèi)含和外延特征，是行政命令的一種形式。

一、責(zé)令改正的適用形式

（一）責(zé)令改正可作為其他負(fù)擔(dān)行政行為配合適用

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）中，有十余條款涉及責(zé)令改正，其主要表現(xiàn)為某些負(fù)擔(dān)行政行為，如行政征收、行政處罰、行政強(qiáng)制的前置或并行措施。其中，作為前置程序的體現(xiàn)，主要在扣押、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等條款②中；而責(zé)令補(bǔ)繳稅款加收滯納金、責(zé)令辦理稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、設(shè)置賬簿可同時(shí)處以罰款等方式③在將責(zé)令改正作為其他具體行政行為并行措施。

（二）責(zé)令改正可獨(dú)立適用

責(zé)令改正擁有單獨(dú)適用的法律依據(jù)和理論基礎(chǔ)。首先，從道德情理上講，說服、規(guī)勸、訓(xùn)導(dǎo)、示范和心悅誠服而非懲罰性，才是道德生活的本意。錯(cuò)誤應(yīng)該得到糾正、輕微錯(cuò)誤可以應(yīng)該得到原諒也是公認(rèn)的道德準(zhǔn)則。其次，從法理基礎(chǔ)上講，行政違法具有“違法性”和“可制裁性”的雙重屬性，較之行政處罰具有制裁性，責(zé)令改正的手段和措施本質(zhì)上屬于對(duì)違法行為的直接糾正，是誰違法行為“違法性”的回應(yīng)，其本身不能是法律關(guān)系恢復(fù)到合法狀態(tài)。而糾錯(cuò)是維護(hù)社會(huì)秩序和法律秩序的第一需要。故制裁不可替代糾錯(cuò)，責(zé)令改正應(yīng)具有優(yōu)先的獨(dú)立價(jià)值。

從法條表述的邏輯結(jié)構(gòu)看，《征管法》第32條、第60～62條的規(guī)定與《行政處罰法》第23條的邏輯是一致的，即加收滯納金、處罰款一定存在責(zé)令改正，而作出責(zé)令改正的處理決定，不一定同時(shí)處罰。

二、責(zé)令改正在稅收征管實(shí)踐中遇到的問題

（一）在納稅申報(bào)管理中的困境

現(xiàn)階段征管實(shí)踐中，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員一般于每月征期過后對(duì)逾期未申報(bào)納稅人以電話、網(wǎng)絡(luò)告知及手機(jī)短信等方式進(jìn)行催報(bào)催繳，督促納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)，視具體情節(jié)援引《征管法》第62條規(guī)定處以兩千元以下罰款。這種處理方式存在以下問題：

1.責(zé)令改正程序不規(guī)范，易產(chǎn)生糾紛。由于《征管法》及其實(shí)施細(xì)則中，未明確責(zé)令限期改正④的具體形式，一些執(zhí)法人員將電話告知視為責(zé)令改正的一種形式，發(fā)送通知后納稅人未及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)稅款，即進(jìn)行處罰。但是，電話和短信的形式隨意性較大，一些納稅人在接受處罰時(shí)申辯稱不知道自己沒有申報(bào)成功且沒有接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不給相對(duì)人以時(shí)間自行履行改正義務(wù)，而是直接實(shí)施行政處罰，難以接受處罰決定。本文認(rèn)為，目前電話，手機(jī)短信等告知形式，只能作為一項(xiàng)人性化執(zhí)法的服務(wù)措施，不屬于責(zé)令限期改正。在實(shí)施處罰過程中，才送達(dá)《責(zé)令限期改正通知書》，使用《稅務(wù)文書送達(dá)回證》，履行責(zé)令改正行為。

2.對(duì)于情節(jié)輕微違法行為處理有失公正。如前文所述，未按期進(jìn)行無稅申報(bào)者一般會(huì)接受處罰，而一些納稅人應(yīng)進(jìn)行有稅申報(bào)并繳納稅款，卻在規(guī)定期限內(nèi)先進(jìn)行無稅申報(bào)，而后到稅務(wù)機(jī)關(guān)自查補(bǔ)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)只根據(jù)《征管法》第32條規(guī)定責(zé)令其補(bǔ)繳稅款并加收滯納金卻不處罰。所以，相比已進(jìn)行納稅申報(bào)但申報(bào)不真實(shí)者而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)按期進(jìn)行無稅申報(bào)卻逾期未申報(bào)的處罰過重，缺乏公正性。

這種情況的發(fā)生，主要由于對(duì)稅收征管部門的考核體系中，申報(bào)率①考核占有很重要的地位，基層稅務(wù)工作人員為追求申報(bào)率對(duì)未按時(shí)申報(bào)企業(yè)處罰過重的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

（二）責(zé)令改正行為缺乏后續(xù)監(jiān)督

由于責(zé)令改正的法律程序無統(tǒng)一規(guī)制，其執(zhí)行力難以得到保證。如在日常評(píng)估補(bǔ)稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按《征管法》第32條規(guī)定責(zé)令納稅人限期補(bǔ)繳稅款并計(jì)算滯納金至實(shí)際繳納之日止，而后打印繳款書令納稅人限期繳納。但在實(shí)際工作中，若發(fā)現(xiàn)納稅人持稅務(wù)機(jī)關(guān)打印的繳款書離開不及時(shí)去銀行繳納稅款及滯納金的情形，基層稅務(wù)征管部門很難采取進(jìn)一步強(qiáng)制措施，責(zé)令繳納環(huán)節(jié)形同虛設(shè)。

三、在稅收征管中發(fā)揮責(zé)令改正的積極作用

上述問題的存在，不利于責(zé)令改正在稅收征管中發(fā)揮應(yīng)有的作用。對(duì)此，本文提出如下改進(jìn)工作的建議：

（一）規(guī)范責(zé)令改正的實(shí)施形式

作為一種對(duì)行政違法行為的處理方式，責(zé)令改正的法律形式及實(shí)行程序應(yīng)進(jìn)行具體明確的規(guī)范。

在與行政處罰、責(zé)令補(bǔ)稅及加收滯納金并行的情況下，應(yīng)嚴(yán)格文書的規(guī)范填寫和送達(dá)，明確當(dāng)事人的違法行為、需要改正的事項(xiàng)法律依據(jù)、限定改正的時(shí)間、對(duì)決定不服的法律救濟(jì)途徑等具體內(nèi)容，告知納稅人應(yīng)有的權(quán)利義務(wù)，確保補(bǔ)征稅款及時(shí)入庫，同時(shí)減少糾紛的發(fā)生。

對(duì)于日常征管中未按規(guī)定期限進(jìn)行納稅申報(bào)的責(zé)令改正，如采取傳統(tǒng)的書面文書送達(dá)方式實(shí)施將極大地?fù)p失行政效率，也不符合稅法的稽征經(jīng)濟(jì)原則。因此，可探索靈活的實(shí)施方式，如通過電子郵件、網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)告知事項(xiàng)、手機(jī)短信等方式實(shí)施，同時(shí)反饋電子回執(zhí)確保政令送達(dá)。

（二）重視責(zé)令改正的獨(dú)立適用價(jià)值

在規(guī)范實(shí)施的法律形式的基礎(chǔ)上，應(yīng)重視責(zé)令改正的獨(dú)立適用，將其作為對(duì)于輕微違法行為的替代小額罰款的處理手段。如對(duì)于出于疏忽大意過失未按期進(jìn)行無稅申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取責(zé)令限期改正的措施糾正違法行為，屢次違法再進(jìn)行處罰。此方式，有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，更是完善納稅服務(wù)，構(gòu)建和諧征納關(guān)系的必然要求。

（三）完善的配套管理措施

第一，優(yōu)化征管質(zhì)量考核指標(biāo)。將責(zé)令改正的實(shí)施情況納入對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)率的考核中，促進(jìn)限期改正有效執(zhí)行的同時(shí)，避免基層稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證申報(bào)率對(duì)情節(jié)輕微的違法行為進(jìn)行不必要的處罰。第二，從征管環(huán)節(jié)加強(qiáng)對(duì)違法者的后續(xù)監(jiān)管?？删幹苹夭榱鞒蹋u(píng)測責(zé)令改正行為的實(shí)施效果并據(jù)此采取其他具體行政行為，增強(qiáng)其約束力。如對(duì)逾期不改及屢犯者，加大處罰力度；對(duì)于惡意拖欠稅款者轉(zhuǎn)欠稅管理。第三，與評(píng)估稽查部門共享信息，加強(qiáng)協(xié)作。在納稅評(píng)估和稽查的選案及納稅信用等級(jí)評(píng)定工作中，對(duì)有違法記錄已責(zé)令改正的納稅人重點(diǎn)關(guān)注，形成對(duì)違法行為的威懾；對(duì)逾期不繳納稅款的情形，適時(shí)采取強(qiáng)制扣繳稅款、查封、扣押等措施。

綜上所述，責(zé)令改正既可作為其他負(fù)擔(dān)行政行為的前置或并行程序，又可以獨(dú)立適用。在征管實(shí)踐中，應(yīng)規(guī)范其實(shí)施形式、完善配套管理措施，在確保稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的同時(shí)，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅收公正。